政府會計目標(biāo)定位、年度財務(wù)報告及收付實現(xiàn)制存在的問題

[摘要]隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政管理改革的深入,對反映政府部門經(jīng)濟(jì)活動的政府會計提出了更高要求,現(xiàn)行政府會計存在的諸多不適應(yīng)方面也逐漸暴露出來,本文主要分析了五方面內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)行政府;會計;財政管理

1政府會計目標(biāo)定位存在的問題

現(xiàn)行《總預(yù)算會計制度》規(guī)定:“總預(yù)算會計信息,應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求,適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要�！庇纱丝梢�,總預(yù)算會計的目標(biāo)主要強(qiáng)調(diào)總預(yù)算會計信息要滿足各級政府宏觀管理的要求,在會計信息使用者方面主要關(guān)注上級財政部門和各級政府的信息需求,在一定程度上忽視了其他會計信息使用者的需要,如作為立法機(jī)關(guān)的各級人民代表大會(審議各級政府財政部門的預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行情況)、作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的各級國家審計部門(審核監(jiān)督政府財政資源使用情況)、作為資源提供者的廣大納稅人、捐贈人以及社會公眾(合理評價政府資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性),從而使政府會計提供的信息不透明、不公開,不利于廣大社會公眾對政府活動實施有效監(jiān)督,可能導(dǎo)致政府腐敗行為的發(fā)生。

現(xiàn)行《行政單位會計制度》規(guī)定:“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要,有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財務(wù)管理�！庇纱丝梢�,現(xiàn)行行政單位會計重在強(qiáng)調(diào)行政單位是經(jīng)費使用的預(yù)算單位,會計報表重在反映行政單位預(yù)算執(zhí)行結(jié)果,為滿足國家預(yù)算管理的需要提供信息,忽略行政單位作為微觀經(jīng)濟(jì)主體披露自身財務(wù)狀況信息的需要。

2政府會計收付實現(xiàn)制存在的問題目前我國政府會計實行現(xiàn)收現(xiàn)付制。經(jīng)過30年的改革開放,我國社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化,尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的確立、政府收支分類科目的變化、政府績效評價制度的建設(shè)等,對反映政府經(jīng)濟(jì)活動的政府會計信息提出了更高要求,現(xiàn)收現(xiàn)付制在預(yù)算會計制度執(zhí)行過程中越來越顯示出它的不足之處。因此需要與時俱進(jìn),積極推進(jìn)政府會計改革。不足之處主要表現(xiàn)在以下四個方面:

21政府總預(yù)算會計內(nèi)容無法反映公共財政管理的全貌

首先,現(xiàn)收現(xiàn)付制的實施造成在同一會計期間權(quán)責(zé)的不匹配,即本屆政府償還的可能是以前各屆政府舉借的債務(wù),而其舉借的債務(wù)又可能轉(zhuǎn)嫁給以后各屆政府償還,從而不能客觀、公正、全面地考核各屆政府的實際績效。其次,在現(xiàn)收現(xiàn)付制下,對當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債券、社會保障基金缺口、政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債等債務(wù),在現(xiàn)行總預(yù)算報表中并不直接體現(xiàn)出來,夸大了政府真正可支配的財政資源,使政府的風(fēng)險意識淡化,為財政的持續(xù)性發(fā)展帶來隱患。最后,存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不清的問題,盡管國家已經(jīng)對結(jié)余不清的問題有所規(guī)范,但是力度和強(qiáng)度還有待提高。

22政府會計不能全面體現(xiàn)政府的資產(chǎn)狀況,不適應(yīng)公共財政管理的需要目前的預(yù)算會計制度中,總預(yù)算會計不核算和反映政府固定資產(chǎn),行政、事業(yè)單位會計雖然對固定資產(chǎn)進(jìn)行會計核算,但在財政預(yù)、決算報表中,有關(guān)固定資產(chǎn)方面的信息只是以獨立報表的形式作為補(bǔ)充資料予以附列。從實際核算看,由于購置固定資產(chǎn)作為“經(jīng)費支出”,政府固定資產(chǎn)一旦支出后便脫離了會計監(jiān)督的視線。同時,目前行政、事業(yè)單位對固定資產(chǎn)均不計提折舊,不僅不能完整地反映行政單位提供公共服務(wù)的成本耗費情況,而且使作為補(bǔ)充資料附列的固定資產(chǎn)信息也無法反映其真實、完整的信息,造成固定資產(chǎn)賬面價值虛增。

23現(xiàn)行會計制度在防范財政負(fù)債風(fēng)險方面存在嚴(yán)重的缺陷

按照《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定,“財政負(fù)債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等”。從定義理解,只要是財政承擔(dān)的能夠以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)就是財政負(fù)債,既應(yīng)包括直接負(fù)債,還應(yīng)包括或有負(fù)債。

根據(jù)我國政府財政目前承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的實際情況,直接負(fù)債和或有負(fù)債可歸納為:直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有直接負(fù)債和或有隱性負(fù)債。但在現(xiàn)行制度下,核算財政負(fù)債的會計科目有三個,即暫存款、與上級往來、借入款。其中前兩個科目反映的是在預(yù)算執(zhí)行期間,上下級財政或財政與其他部門結(jié)算中形成的債務(wù),在實際核算過程或者轉(zhuǎn)為一級財政的收入,或者由一級財政歸還或退回,它們并不屬于通常所探討的財政負(fù)債的范圍。借入款科目反映的是按照法定程序及核定的預(yù)算舉借的債務(wù),包括中央政府按全國人民代表大會批準(zhǔn)的數(shù)額舉借的國內(nèi)和國外債務(wù)以及地方預(yù)算根據(jù)國家法律或國務(wù)院特別規(guī)定舉借的債務(wù),這部分負(fù)債就是通常所稱的“政府債務(wù)”或“國家債務(wù)”,簡稱“國債”,屬于直接顯性負(fù)債。

3政府部門會計年度財務(wù)報告存在的問題

31內(nèi)容不完整,反映信息過于簡單

我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計模式主要任務(wù)是通過提供有關(guān)政府預(yù)算執(zhí)行情況的會計信息,為預(yù)算管理服務(wù),這就使得一些與當(dāng)期預(yù)算收支沒有直接聯(lián)系的重要會計信息被忽略或者遺漏了。例如:從財政總預(yù)算的會計報表中,我們無法了解國有資產(chǎn)的總量和構(gòu)成及其增減變動情況;有關(guān)政府負(fù)債總量和構(gòu)成及其增減變動的情況也沒有在政府總預(yù)算會計報表中反映出來;現(xiàn)行預(yù)算會計報表沒有政府業(yè)績方面的信息,不能反映政府的預(yù)算績效,不利于低價高效政府理念的實現(xiàn),也不能反映政府的受托責(zé)任,降低了財政透明度。

32結(jié)構(gòu)不合理,項目列示不明確

主要表現(xiàn)在:我國現(xiàn)行預(yù)算會計報表是依據(jù)“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”這一平衡關(guān)系編制的。這種做法不僅混淆了“靜態(tài)報表”和“動態(tài)報表”這兩種根本不同的報表范疇,也混淆了“存量要素”和“流量要素”這兩種根本不同的要素范疇;不僅造成了毫無意義的重復(fù)列示,也削弱了相關(guān)信息的可理解性。現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定,行政事業(yè)單位的預(yù)算外資金形成的支出在收入支出表中需要單獨列示,而在實際工作中這幾乎是無法有效實現(xiàn)的。

4政府會計財政透明度存在的問題

41政府預(yù)算編制內(nèi)容不完整

我國《預(yù)算法》規(guī)定,“中央政府預(yù)算由中央各部門的預(yù)算組成”,“各部門預(yù)算由本部門所屬各單位預(yù)算組成”。傳統(tǒng)的功能預(yù)算,從涵蓋的范圍看,實際僅是財政撥款預(yù)算,核定和批復(fù)預(yù)算也只針對財政預(yù)算內(nèi)資金,而對包括預(yù)算外資金、各種基金、各項事業(yè)收入在內(nèi)的大量政府性資金基本上仍由單位自行安排,游離于財政預(yù)算管理之外,并沒有用預(yù)算的形式將其制度化、法制化,編制的預(yù)算涵蓋的只是部分預(yù)算內(nèi)容。

42政府預(yù)算編制程度不細(xì)化

在傳統(tǒng)的功能預(yù)算編制模式下,政府預(yù)算編制雖然已經(jīng)逐步做好細(xì)化工作,但是財政部門內(nèi)部按功能編制的預(yù)算僅是停留在類、款、項功能的層次;報送人大的中央預(yù)算草案也是按功能匯總的,其預(yù)算口徑不直接對應(yīng)于預(yù)算部門,且同一個科目涉及多個部門,不僅外行看不明白,內(nèi)行也只見樹木、不見森林。因此,人大根本無法從中央預(yù)算草案中看出經(jīng)費預(yù)算與中央部門工作間的對應(yīng)關(guān)系,也就無從發(fā)揮監(jiān)督作用。

43政府預(yù)算資金使用效益不高

《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》第三十條規(guī)定:“中央預(yù)算草案經(jīng)全國人民代表大會批準(zhǔn)后財政部應(yīng)當(dāng)自全國人民代表大會批準(zhǔn)中央預(yù)算之日起30日內(nèi),批復(fù)中央各部門預(yù)算。中央各部門應(yīng)當(dāng)自財政部批復(fù)本部門預(yù)算之日起15日內(nèi),批復(fù)所屬單位的預(yù)算�！北菊撐膩碓从跓o憂論文網(wǎng)（）但傳統(tǒng)的分工把口、各管一或幾項經(jīng)費的做法,使得預(yù)算的編制過程進(jìn)度不一、各項經(jīng)費預(yù)算的編制要求也有所差異,導(dǎo)致預(yù)算的批復(fù)在時間上不統(tǒng)一,許多經(jīng)費的預(yù)算都沒有做到在法定的時間內(nèi)批復(fù)到有關(guān)預(yù)算單位。這樣既影響了《預(yù)算法》的嚴(yán)肅性,更主要的是部門因為預(yù)算下達(dá)時間難以把握,很難統(tǒng)籌安排年度事業(yè)發(fā)展計劃,影響了政府資金的效益的發(fā)揮。

44政府預(yù)算外財政活動具有隱蔽性

長期以來,由于我國傳統(tǒng)的財政預(yù)算是按支出功能編制的,各項支出內(nèi)容劃分不規(guī)范、不細(xì)致。預(yù)算編制和管理的范圍也只限于預(yù)算內(nèi)資金,大量預(yù)算外資金、各種基金、各項事業(yè)收入等政府性資金,基本上由各部門和支出單位自行安排,缺乏最低的透明度和監(jiān)督。因此,在預(yù)算內(nèi)財政收支之外,存在規(guī)模龐大的預(yù)算外收支,并由此引出了各部門、各單位的“小金庫”。

5政府會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)適應(yīng)能力有待進(jìn)一步提高

長期以來,我國政府會計都實行現(xiàn)金收付實現(xiàn)制,對政府會計改革的實施方向權(quán)責(zé)發(fā)生制的了解不多,主要原因:一是我國對會計從業(yè)人員后續(xù)教育目前所進(jìn)行培訓(xùn)的內(nèi)容主要是企業(yè)會計方面的知識,對政府會計方面的內(nèi)容涉及很少,或者根本不涉及,后續(xù)教育培訓(xùn)班主要是針對企業(yè)會計從業(yè)人員進(jìn)行的,并且涉及的內(nèi)容多數(shù)為股份制企業(yè)的會計,政府會計從業(yè)人員雖然每年都參加會計從業(yè)人員后續(xù)教育培訓(xùn),但所培訓(xùn)內(nèi)容很難對政府會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力及水平的提高起到促進(jìn)作用,因此,造成了政府會計從業(yè)人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則不了解甚至是不知道,進(jìn)而導(dǎo)致了政府會計改革的推進(jìn)速度。二是專門針對政府會計從業(yè)人員的后續(xù)教育機(jī)構(gòu)偏少。目前全國僅有北京、上海、廈門國家會計學(xué)院不定期地開設(shè)與政府會計業(yè)務(wù)相關(guān)的培訓(xùn)班,不利于政府會計改革知識及理論的普及和從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平的提高。

6總結(jié)

在我國政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政管理改革的深入,政府會計反映出的諸多不適應(yīng)方面應(yīng)引起高度重視,特別是政府會計收付實現(xiàn)制存在的問題更值得三思。

擴(kuò)展閱讀：政府財務(wù)報告的會計基礎(chǔ)研究

政府財務(wù)報告的會計基礎(chǔ)研究

摘要：政府會計可選用的四種會計基礎(chǔ)有各自的優(yōu)缺點，都能在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的財務(wù)報告目標(biāo)。權(quán)責(zé)發(fā)生制有顯著的優(yōu)點，但具體實施需要一定的條件。我國在構(gòu)建和整合政府會計體系時，應(yīng)綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，并總體設(shè)計，分步實施，循序漸進(jìn)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施。

“新公共管理”要求在政府內(nèi)部引入競爭，增加財政透明度，提高政府績效。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制越來越凸顯其缺陷和不適應(yīng)性，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計提供了綜合、全面和前瞻性的政府財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的信息，拓展了政府的受托責(zé)任，改善了政府的財務(wù)管理而受到世界各國的青睞。本文針對政府業(yè)務(wù)活動的類型和性質(zhì)，分析了四種可選擇會計基礎(chǔ)的優(yōu)缺點以及實施權(quán)責(zé)發(fā)生制所需要的條件，提出了我國的政府會計應(yīng)綜合采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施路徑和方案。一、政府業(yè)務(wù)活動類型和政府財務(wù)報告目標(biāo)

政府環(huán)境的一個獨特之處是政府同時涉及政務(wù)活動、商業(yè)活動和信托代理活動。政務(wù)活動缺乏盈利動機(jī)，主要是依靠稅收、政府間收入等非交換性收入獲取所需財務(wù)資源。政務(wù)活動屬于非交換性交易活動，缺乏資源配置的市場機(jī)制，因此用財務(wù)指標(biāo)來衡量政務(wù)活動的成功與否通常是比較困難的。普通政府（提供政務(wù)活動）資源分配的主要機(jī)制就是資源提供者或其代表對財務(wù)資源的使用設(shè)置各種限定條件-某項資源只能為某一特定的目的或項目服務(wù)，這些限定條件通常由法律、法規(guī)、預(yù)算程序和預(yù)算文件來確定。預(yù)算對特定目的的資金既有授權(quán)也有限制，所以政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個方面證明其受托責(zé)任。傳統(tǒng)預(yù)算只注重控制-確保公共資源切實按照有關(guān)要求和限制用于相應(yīng)目的，以及確保不超支和評估財政政策對經(jīng)濟(jì)的短期影響。

政府的商業(yè)活動屬于交換性交易活動，提供的服務(wù)與消費者支付的款項之間存在直接的關(guān)系。交換性交易的本質(zhì)屬性使得財務(wù)報告的使用者尤為關(guān)注商業(yè)活動的成本（或財務(wù)資源的流出，或兩者兼而有之）、從服務(wù)中獲得的收入以及兩者的差額。這決定了商業(yè)活動計量的重點是各種產(chǎn)品或服務(wù)收入與費用間的配比，以決定利潤（差額）。利潤或差額特別重要，因為它可能影響未來對用戶收取的費用。財務(wù)成本信息、財務(wù)資源流動信息有助于公共政策的制定，同時便于政府財務(wù)信息使用者了解補(bǔ)貼或補(bǔ)助的財務(wù)意義。此外，政府經(jīng)常以受托人或代理人身份為公民個人、民間組織、其他政府單位以及其他基金而持有大量財務(wù)資源（或資產(chǎn)）。信托代理活動計量重點是凈資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的變動，以表明政府在特定期間對信托代理責(zé)任的履行情況。信托代理活動的會計核算可根據(jù)計量目的歸類為政務(wù)活動核算方法和商業(yè)活動核算方法。

政府財務(wù)報告的信息應(yīng)該能幫助使用者評價受托責(zé)任和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)、社會和政府決策，且受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基石。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）認(rèn)為，雖然政務(wù)活動和商業(yè)活動的財務(wù)報告目標(biāo)沒有顯著差異，但對政府財務(wù)報告目標(biāo)的應(yīng)用程度和側(cè)重點不一樣。政務(wù)活動的計量和報告重點是本期財務(wù)資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動（或成本補(bǔ)償）、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的決定；而信托代理活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。也就是說，商業(yè)活動更關(guān)注財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和成本等信息，通常不太關(guān)注預(yù)算比較信息或有關(guān)資金流入信息。政務(wù)活動和商業(yè)活動性質(zhì)和環(huán)境的不同，計量和報告的重點也不一樣，需要運用的會計基礎(chǔ)可能也不一樣。

二、政府會計可選擇的會計基礎(chǔ)

會計基礎(chǔ)指的是收入、支出、費用、基金間轉(zhuǎn)賬、以及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債何時在賬戶中加以確認(rèn)，以及何時在財務(wù)報表中進(jìn)行報告的問題。會計基礎(chǔ)只關(guān)系到特定的計量時點選擇問題，而不涉及計量屬性問題。事實上，在會計上存在著這樣的一個從收付實現(xiàn)制一極端到權(quán)責(zé)發(fā)生制另一極端的連續(xù)會計基礎(chǔ)區(qū)間，中間存在著許多連續(xù)變化。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會（IFACPSC）第2號研究公告《中央政府財務(wù)報表的要素》對收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會計基礎(chǔ)進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才能確認(rèn)相應(yīng)的交易或事項。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在交易或事項發(fā)生的期間確認(rèn)這些交易或事項的財務(wù)影響，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或者是否已經(jīng)付出。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)報告的是主體的經(jīng)濟(jì)資源或服務(wù)潛力（資產(chǎn)）和責(zé)任（負(fù)債）及其變化，要求所有為取得資本性資產(chǎn)而發(fā)生的支出予以資本化，并在服務(wù)潛力消耗時計提折舊。修正的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)究竟處于連續(xù)會計基礎(chǔ)區(qū)間的何處，這取決于修正的性質(zhì)和程度。對收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)修正的內(nèi)容，通常是將會計期末后一定期間內(nèi)能夠收到的應(yīng)收賬款也作為收入確認(rèn)，將會計期末后一定期間內(nèi)需要支付的應(yīng)付賬款也作為支出確認(rèn)。對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)修正的內(nèi)容，通常是不確認(rèn)實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，從而也不計提固定資產(chǎn)折舊和進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，“費用”要素也改成“支出”要素。值得注意的是，在收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會計基礎(chǔ)中，相鄰兩者之間通常沒有清晰的界線。三、會計基礎(chǔ)與可達(dá)到的財務(wù)報告目標(biāo)

各種會計基礎(chǔ)都可以在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的財務(wù)報告目標(biāo)。但是，沒有哪一種會計基礎(chǔ)可以達(dá)到所有的政府財務(wù)報告目標(biāo)。在不同的環(huán)境中使用不同的會計基礎(chǔ)是最合適的。在某種特定的環(huán)境中，最合適的會計基礎(chǔ)取決于主體的特征和性質(zhì)以及報告的類型和目的，同時，也取決于開發(fā)和維持必要的財務(wù)信息制度的成本和效益。

收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)計量重點是現(xiàn)金資源及其流動，可以反映現(xiàn)金資源的來源、分配和使用，但不報告非現(xiàn)金資產(chǎn)的存量、負(fù)債、提供服務(wù)成本的信息。收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時才確認(rèn)交易或事項，而收款和付款時間可以從本期推遲到下期，或?qū)е履杲K突擊花錢或操縱成本，所以收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)可能會受到操縱。修正的收付實現(xiàn)制計量重點是當(dāng)期財務(wù)資源及其變動，仍不確認(rèn)和報告長期負(fù)債和責(zé)任、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，但其受操縱的余地較小。此外，收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制所反映的會計責(zé)任狹窄，提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。然而，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)在證實是否遵守支出授權(quán)以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎(chǔ)，現(xiàn)金需求可以得到準(zhǔn)確的反映。收付實現(xiàn)制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標(biāo)的實現(xiàn)，無疑是合適的。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計量經(jīng)濟(jì)資源的流動，并向使用者提供如下有關(guān)信息：主體控制的資源、主體提供服務(wù)的成本、其他評價主體財務(wù)狀況及其變動以及主體是否經(jīng)濟(jì)而有效地運行等有用的信息。在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補(bǔ)償作為標(biāo)準(zhǔn)來評價主體業(yè)績時，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是一種合適的會計基礎(chǔ)。但如果確定其他業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)更加重要，那么，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)可能就不是最合適的會計基礎(chǔ)。例如，如果重點是遵守法定預(yù)算，那么現(xiàn)金流動的信息就更加重要，特別是如果預(yù)算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，那么情況就更是如此。

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制將計量重點放在總財務(wù)資源上，確認(rèn)了政府所有的負(fù)債和承諾，可以提供財務(wù)資源的來源、分配和使用的信息。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務(wù)成果，是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它直接與未來的收入需求相關(guān)，與政府籌措活動資金以及償付負(fù)債和承諾的能力相關(guān)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它將重點放在現(xiàn)金需求和籌資需求上，例如將購入的使用壽命超過當(dāng)年的實物資產(chǎn)，在購入時記入費用。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的主要缺點，是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認(rèn)長期資產(chǎn)，也不將長期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

總之，沿著會計基礎(chǔ)區(qū)間從收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)移動，可以達(dá)到更多的財務(wù)報告目標(biāo)。然而，隨著偏離收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)程度的增加，估計和判斷將增多，開發(fā)和維護(hù)相應(yīng)會計基礎(chǔ)的成本也將增加。因此，政府會計在決定采用何種會計基礎(chǔ)時，應(yīng)進(jìn)行成本效益分析。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施條件

對權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)缺點，國內(nèi)外已經(jīng)有眾多文獻(xiàn)。目前，我國理論界和實務(wù)界基本形成了共識：政府會計的會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是歷史的必然，然而實施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要一定條件。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的復(fù)雜性只能通過加強(qiáng)技術(shù)評估和培訓(xùn)解決，培訓(xùn)策略的制定和培訓(xùn)項目的實施是實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的基石項目。沒有足夠訓(xùn)練有素的職員是不可能取得采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和相關(guān)制度改革的成功。對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點、改革的整體意識和期望收益進(jìn)行培訓(xùn)是至關(guān)重要的。讓所有改革參與者了解向應(yīng)計制轉(zhuǎn)換的所有益處，增進(jìn)其決策能力和會計水平，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力和估計、判斷能力，以便向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變能夠取得成功。此外，財務(wù)管理制度的改革和完善，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施，除了需要完善具體技術(shù)外，還需要實施文化或“思想”的變革。在交流和培訓(xùn)策略中，技術(shù)方面和文化方面的變革是同等重要的。概而言之，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府是系統(tǒng)工程，需要有較長時間的準(zhǔn)備，因此權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施應(yīng)循序漸進(jìn)。

五、改進(jìn)我國政府財務(wù)報告和政府預(yù)算的會計基礎(chǔ)的設(shè)想

根據(jù)我國的會計規(guī)范，目前我國政府財務(wù)報告編制的會計基礎(chǔ)明確是收付實現(xiàn)制，但事實上，很多地方對收付實現(xiàn)制進(jìn)行了某種程度的修正。例如事業(yè)單位的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于收付實現(xiàn)制對“新公共管理”提高績效的不適應(yīng)性以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點，我們應(yīng)積極創(chuàng)造條件，以推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府會計中的應(yīng)用，并注意以下問題。1.綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。從前文對政府活動類型及其性質(zhì)、各種會計基礎(chǔ)可達(dá)到的財務(wù)報告目標(biāo)及各自的優(yōu)缺點的分析中，我們可以得到以下結(jié)論：（1）傳統(tǒng)的政府預(yù)算采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，政府的商業(yè)活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是合適的。（2）對于政務(wù)活動，權(quán)責(zé)發(fā)生制能完全滿足其報告目標(biāo)，但修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標(biāo)。鑒于政務(wù)活動在性質(zhì)上屬于非交換性交易，很難在收入與費用之間建立配比關(guān)系，準(zhǔn)確計量政府的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)存在諸多困難，可靠估計除財產(chǎn)稅外的政府依靠行政權(quán)力取得的收入也困難重重，根據(jù)成本效益原則，并考慮到會計信息須能“反映意欲反映的”，且“不偏不倚”的可靠性要求，可以考慮先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制時，把更多的實質(zhì)債務(wù)或所謂隱性債務(wù)反映到財務(wù)狀況表上，同時將更多的非財務(wù)性資源確認(rèn)為資產(chǎn)，慢慢往權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)移，等條件成熟后，再實施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

根據(jù)以上思路，我們在政府會計改革時，首要任務(wù)是明確政府職能，并按基礎(chǔ)交換的性質(zhì)，將政府所從事的活動劃分為政務(wù)型活動、商業(yè)型活動和信托代理活動。對于商業(yè)型活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；對于政務(wù)型活動，中期目標(biāo)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，長期目標(biāo)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；鑒于預(yù)算和預(yù)算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實現(xiàn)制。

2.政府會計改革的近期目標(biāo)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施方案。從201*年6月李金華審計長在十屆全國人大常委會十次會議上所作的審計報告中可以看出，當(dāng)前我國腐敗盛行、公共資源的使用效率普遍低下。因此，我國的政府會計面臨著雙重任務(wù)，一是反腐倡廉，確保公共資源的安全完整，即合規(guī)性目標(biāo)，且是燃眉之急；二是加強(qiáng)財務(wù)管理，提高公共資源的使用效率，拓展政府的公共受托責(zé)任。在這種緊迫的氛圍下，筆者建議我國政府會計改革應(yīng)總體設(shè)計，分步實施，分別采用一項短期計劃和一項長期計劃。在當(dāng)前的形式下，強(qiáng)化合規(guī)性目標(biāo)，仍是政府會計關(guān)注的重點。收付實現(xiàn)制預(yù)算能夠較好地適應(yīng)合規(guī)性要求，尤其是支出控制（確保支出總量不突破預(yù)算和法律規(guī)定）方面。因此，短期計劃是整合總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度，統(tǒng)一會計科目，也就是將它們納入統(tǒng)一的政府會計框架體系，并編制政府層面以及政府部門的財務(wù)報告。此外，預(yù)算基礎(chǔ)在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上拓展為承諾制，以加強(qiáng)對政府采購和政府資本支出的控制，同時將預(yù)算會計控制范圍延伸到支出機(jī)構(gòu)的撥款、承諾、核實和付款等預(yù)算全過程，強(qiáng)化預(yù)算的法制性，并提供預(yù)算報告。同時，目前在我國政府財務(wù)報告中通過設(shè)置附加信息的方法對外提供在應(yīng)計制基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)下的必要的政府財務(wù)信息，如政府的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)等信息，以彌補(bǔ)收付實現(xiàn)制提供信息的不足。

長期計劃是進(jìn)行會計理論研究，制定基于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計概念框架及具體的會計準(zhǔn)則體系。我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識到，政府會計實施權(quán)責(zé)發(fā)生制已是大勢所趨和歷史的必然。由于政府所處環(huán)境及業(yè)務(wù)活動的特殊性，政府會計實施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要制定以上所提的大量特殊的會計準(zhǔn)則，所有這些都需要政府財務(wù)概念框架來進(jìn)行引導(dǎo)，以便達(dá)成首尾一貫的準(zhǔn)則體系。在制定具體的政府會計準(zhǔn)則時，凡是國際公立單位會計準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國家普遍采用的會計原則及核算方法，如果與我國現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國現(xiàn)行實務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國實務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對性研究制定相應(yīng)的會計規(guī)范。新制度出臺后，為隱妥起見，應(yīng)先在地方政府和部門進(jìn)行試點，待條件成熟后再全面推開，以降低改革風(fēng)險。鑒于改革的復(fù)雜性，我國政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)是循序漸進(jìn)式的轉(zhuǎn)變-先實施修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，等條件成熟后，再實施更全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制；先政府財務(wù)報告后政府預(yù)算。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算需要預(yù)測一整套財務(wù)報表，包括計劃的財務(wù)狀況表、業(yè)務(wù)活動情況表和現(xiàn)金流量表，因此只有權(quán)責(zé)發(fā)生制會計上的政府財務(wù)報告能夠為預(yù)算提供準(zhǔn)確和可靠的財務(wù)信息后，才能考慮在政府預(yù)算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，目前重點是放在政府財務(wù)報告如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計要求對滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義并符合資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。但是，這并不排除主體可以逐步確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債實現(xiàn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。對于資產(chǎn)來說，可以首先確認(rèn)短期資產(chǎn)，諸如存貨和對債權(quán)人的資產(chǎn)；接著確認(rèn)房地產(chǎn)、廠場和設(shè)備（除一些特殊項目外），再確認(rèn)國防資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、自然資源等特殊實物資產(chǎn)，最后確認(rèn)非交換性的應(yīng)收賬款（例如應(yīng)收稅收）和無形資產(chǎn)，因為這兩項資產(chǎn)確認(rèn)首先要解決計量問題。對于負(fù)債來說，可以首先確認(rèn)短期負(fù)債，因為主體通常合理準(zhǔn)確地記錄已有的借款，再確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債、環(huán)境負(fù)債、社會保險支出、國債收支和政府擔(dān)保支出等長期負(fù)債。對于政府收入和費用來說，費用的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基本上可一步到位；而收入的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也要分步實施-先確認(rèn)交換性交易收入和財產(chǎn)稅收入，再確認(rèn)政府授權(quán)及自愿的非交換性交易的收入，最后確認(rèn)其他非交換性交易收入。3.積極創(chuàng)造條件，促使向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變過程的成功。政府和政府實體實施權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個系統(tǒng)工程，必須處理許多復(fù)雜的技術(shù)、制度和文化問題。領(lǐng)導(dǎo)重視和支持，職能部門的積極協(xié)作，是成功實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)鍵。因為會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變涉及政府權(quán)力結(jié)構(gòu)的變化，因此必須爭取得到各級政府、政府職能部門、各級人大、審計部門和各民主黨派的支持，以便保證改革提案得到最初認(rèn)可，以及中途遇到障礙能得以持續(xù)進(jìn)行。因此，近階段，我們應(yīng)著手確定政府財務(wù)報告的主體標(biāo)準(zhǔn)，對政府的實物資產(chǎn)進(jìn)行清產(chǎn)核資和登記造冊，加快財政管理體制立法、政府財政信息系統(tǒng)建設(shè)和軟件開發(fā)等配套設(shè)施建設(shè)。參考文獻(xiàn)：

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