關(guān)于合并報(bào)表的總結(jié)

關(guān)于合并報(bào)表的總結(jié)

現(xiàn)階段，我們每月會(huì)做合并財(cái)務(wù)資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表，現(xiàn)對(duì)編制合并報(bào)表的流程及編制過(guò)程中遇到的一些問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)。

一、合并報(bào)表需要的匯總報(bào)表、數(shù)據(jù)：1、匯總資產(chǎn)負(fù)債表2、匯總損益表3、匯總內(nèi)部交易表4、匯總科目余額表

5、各公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)據(jù)、實(shí)收資本數(shù)據(jù)、6、非全資子公司的少數(shù)股東持股比例

7、投資性房地產(chǎn)數(shù)據(jù)，無(wú)形資產(chǎn)（土地）數(shù)據(jù)

二、現(xiàn)階段編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的流程

1、合并范圍內(nèi)的公司完成財(cái)務(wù)結(jié)賬，導(dǎo)出資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、科目余額表、302

收入成本分析表、303稅金明細(xì)表等；（即月結(jié)表）；

2、匯總資金產(chǎn)負(fù)債表、匯總損益表，填入合并報(bào)表底稿中；

3、進(jìn)行合并：抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資，需調(diào)整的科目有長(zhǎng)期股權(quán)投資、實(shí)收資本、商

譽(yù)、少數(shù)股東權(quán)益等4、調(diào)整投資性房地產(chǎn)科目（A**、B**帳上中的投資性房地產(chǎn)要調(diào)整成為固定資產(chǎn)、

注意累計(jì)折舊）

5、調(diào)整土地，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)

6、計(jì)算非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益，轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”；7、匯總“內(nèi)部交易匯總表”，內(nèi)部交易數(shù)據(jù)填入合并報(bào)表底稿,抵消收入與成本。（必

要時(shí)可用123201數(shù)據(jù)）；

8、對(duì)應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款進(jìn)行重分類(lèi)；

對(duì)應(yīng)付賬款與預(yù)付賬款進(jìn)行重分類(lèi)；

對(duì)其他應(yīng)收賬款與其他應(yīng)付賬款進(jìn)行重分類(lèi)；

9、調(diào)整“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”科目，應(yīng)轉(zhuǎn)入其他流動(dòng)資產(chǎn)；10、調(diào)整盈余公積、資本公積、長(zhǎng)期借款等科目；

三、影響編制合并報(bào)表效率的問(wèn)題：

1、合并范圍內(nèi)各公司的結(jié)賬的速度，影響合并報(bào)表開(kāi)始編制的時(shí)間；

如7月結(jié)賬，預(yù)計(jì)結(jié)賬時(shí)間是8月3日，但至8月6日時(shí)，還有5家沒(méi)有結(jié)，而C**直到8月8日下午才結(jié)賬；

2、各公司提供的月結(jié)表，需要重新核對(duì)；

原因有：1）有的公司提供的報(bào)表，并非ERP的數(shù)據(jù)：

2）有的公司在做會(huì)計(jì)分錄時(shí)，將收入科目放在了借方（應(yīng)放在貸方），將費(fèi)用支出科目放在了貸方（應(yīng)放在借方），導(dǎo)致期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，該數(shù)據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)不了；3）重復(fù)做期末結(jié)轉(zhuǎn)；

3、匯總資產(chǎn)負(fù)債表、匯總損益表等的方法需要改進(jìn)；（暫沒(méi)有提高速度的方法）4、各公司的內(nèi)部往來(lái)數(shù)據(jù)核對(duì)，在各公司關(guān)賬之后才能確認(rèn)是否準(zhǔn)確（準(zhǔn)確的標(biāo)

準(zhǔn)：往來(lái)一致），各公司關(guān)賬的速度不致，也影響到內(nèi)部往來(lái)的核對(duì)。5、往來(lái)重分類(lèi)時(shí)（對(duì)應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款進(jìn)行重分類(lèi)等），需從ERP里取出兩個(gè)科目的核項(xiàng)，取數(shù)速度慢；

6、完成合并報(bào)表后，進(jìn)行數(shù)據(jù)對(duì)比分時(shí)，才發(fā)現(xiàn)有些公司的帳做錯(cuò)了，等該公司

重新做好帳之后，才能進(jìn)行合并；（需重新匯總資產(chǎn)負(fù)債表、匯總損益表，也可能重新進(jìn)行往來(lái)科目重分類(lèi)）

如：6月份對(duì)合并報(bào)表的預(yù)付賬款進(jìn)行對(duì)比時(shí)，發(fā)現(xiàn)D**的預(yù)付賬款（核算項(xiàng)是廠家）做錯(cuò)了，金額1500萬(wàn)左右；

7月份對(duì)合并報(bào)表的預(yù)付賬款進(jìn)行對(duì)比時(shí)，發(fā)現(xiàn)E**的預(yù)付賬款（核項(xiàng)是廠家）做錯(cuò)了，金額1億左右；四、改進(jìn)

1、提高合并范圍內(nèi)各公司做帳的速度，給報(bào)表合并更多時(shí)間；

提高各公司報(bào)表的質(zhì)量，減少改帳；2、提高匯總報(bào)表的速度；

3、編制合并報(bào)表的方法比較簡(jiǎn)單;

4、合并報(bào)表反映的信息較少,按公司的要求，增加報(bào)表附注等等

擴(kuò)展閱讀：關(guān)于企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)習(xí)題的出題思路總結(jié)

關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)綜

合題的出題思路總結(jié)

201*-7-25長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)算題解題思路

1、首先看題中是合并方式取得還是非合并方式取得。2、如果是合并方式：

判斷合并方式是什么？：那么首先要知道何為合并？

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

（小總結(jié)■）

取得方式企業(yè)合并方式同一控制非同一控制后續(xù)計(jì)量成本法核算成本法核算（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能企業(yè)合并以外的方式可靠計(jì)量：成本法核算（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算企業(yè)合并：又分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并我們通常要注意的是前兩類(lèi)，特別是第一類(lèi)控股合并，

那么何為》》》》》》》》控股合并？？？合并方（或購(gòu)買(mǎi)方，下同）通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買(mǎi)方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，為控股合并。該類(lèi)企業(yè)合并中，因合并方通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得了對(duì)被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應(yīng)當(dāng)納入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，形成報(bào)告主體的變化。那么這里定義中就提到了控制，那么就要明確何為控制？？？？控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益�？刂埔�

般存在于以下情況，如：投資企業(yè)直接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)資本，投資企業(yè)直接擁有被投資單位50％或以下的表決權(quán)資本，但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的情況。投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，可以通過(guò)以下一種或幾種情形進(jìn)行判定：

先看下面兩個(gè)例題:

1.對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，下列哪一種說(shuō)法不屬于控制（）。

A.A公司擁有B公司50％的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司100％的權(quán)益性資本。A公司和C公司的關(guān)系B.A公司擁有D公司51％的權(quán)益性資本。A公司和D公司的關(guān)系

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C.A公司在E公司董事會(huì)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。A公司和E公司的關(guān)系D.A公司擁有F公司60％的股份，擁有G公司10％的股份，F(xiàn)公司擁有G公司41％的股份。A公司和G公司的關(guān)系【答案】A

【解析】因A公司擁有B公司的股份未超過(guò)50％，所以A公司不能間接控制C公司。此題選項(xiàng)A正確。2.下列公司的股東均按所持股份行使表決權(quán)，W公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)納入合并范圍的公司有（）。A.甲公司（W公司擁有其60%的股權(quán)）B.乙公司（甲公司擁有其55%的股權(quán)）

C.丙公司（W公司擁有其30%的股權(quán)，甲公司擁有其40%的股權(quán)）D.丁公司（W公司擁有其20%的股權(quán)，乙公司擁有其40%的股權(quán)）E.戊公司（W公司擁有其30%的股權(quán)，乙公司擁有其20%的股權(quán)）【答案】ABCD

【解析】W公司對(duì)甲公司屬于直接控制，W公司對(duì)乙公司屬于間接控制，W公司對(duì)丙公司和丁公司屬于直接和間接控制，上述公司均應(yīng)納入合并范圍。W公司對(duì)戊公司不能實(shí)施控制，不能納入合并范圍。

（1）通過(guò)與其他投資者的協(xié)議投資企業(yè)擁有被投資單位50％以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本。A公司與C公司達(dá)成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實(shí)質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明A公司實(shí)質(zhì)上控制B公司。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時(shí)根據(jù)協(xié)議，B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策由A公司控制。

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免董事會(huì)的董事，能夠達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而能夠控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。投資對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

經(jīng)過(guò)以上判斷，如果為企業(yè)合并方式取得，到這一步就要明確一點(diǎn)，由于權(quán)益法專(zhuān)指共同控制和重大影響，而成本法專(zhuān)指控制或不具有共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)無(wú)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。既然已判定為合并方式取得了，也就是實(shí)現(xiàn)了控制，那么就不會(huì)涉及權(quán)益法（共同控制和重大影響）的相關(guān)處理。

(小結(jié))

成本法和權(quán)益法的適用范圍3、

第2頁(yè)，共43頁(yè)成本法1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司投資）2、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資注意：投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的投資，應(yīng)按金融資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。權(quán)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資益法

那么接下來(lái)要做的事情，就是要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并的問(wèn)題了。

2、如果是同一控制下企業(yè)合并，則按規(guī)定進(jìn)行處理。

二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理是近年來(lái)客觀題考核的重要考點(diǎn)。

對(duì)這個(gè)知識(shí)點(diǎn)把握的關(guān)鍵點(diǎn)是：

1.同一控制的判斷，主要是相對(duì)于非同一控制而言。（一般題目條件都給的很明顯，但201*年的考題就涉及到這樣一個(gè)判斷，如果方向判斷錯(cuò)誤，后面就屬于費(fèi)力不討好了。）

常見(jiàn)的表述方式是“該合并屬于同一控制下的企業(yè)合并”、“甲、乙屬于同一集團(tuán)下的兩個(gè)公司”、“甲、乙存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”、“甲公司以×××取得其母公司控制下的乙公司×××的股權(quán)”，等等。

2.合并方不確認(rèn)所投出資產(chǎn)的損益。（這是和非同一控制下會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵區(qū)別）第3頁(yè)，共43頁(yè)

所投出的資產(chǎn)全部按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。因?yàn)檫@屬于集團(tuán)內(nèi)部的操作，只是一個(gè)資源的重新配置，不產(chǎn)生損益。

3.各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用的處理發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，但以下兩種情況除外：■■■■

1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額（在“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所投出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額的處理。

調(diào)整“資本公積資本（股本）溢價(jià)”，有可能是增加資本公積，也可能是沖減資本公積，不足沖減的，再調(diào)整留存收益。從上面的分析中，對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的理解可以得出這樣一個(gè)基本的判斷，即它強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)“賬面價(jià)值”，而不是“公允價(jià)值”。具體的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）

應(yīng)收股利（所付對(duì)價(jià)中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積資本（股本）溢價(jià)（借方差額）

盈余公積[“資本公積資本（股本）溢價(jià)”不足沖減的差額]

利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)[“資本公積資本（股本）溢價(jià)”不足沖減的差額]貸：銀行存款/固定資產(chǎn)清理/股本等（所付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值）資本公積資本（股本）溢價(jià)（貸方差額）

注意一下：同一控制下的吸收合并的處理★★★★★★★

借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值）

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）

盈余公積[“資本公積資本（股本）溢價(jià)”不足沖減的差額]

利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)[“資本公積資本（股本）溢價(jià)”不足沖減的差額]

貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值）

資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值）銀行存款股本

資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）

注意同一控制下的吸收合并,不編合并報(bào)表,而非同一控制下的吸收合并,要編合并資產(chǎn)負(fù)債表,其他合并報(bào)表不編.

★★相關(guān)知識(shí)鏈接：無(wú)形資產(chǎn)一章（P122頁(yè)）（七）企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)成本

企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，按照企業(yè)合并的分類(lèi)，分別處理：

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1．同一控制下吸收合并，按照被合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為取得時(shí)的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照被合并方無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合并基礎(chǔ)。

2．非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，包括：（1）被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)原已確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。

（2）被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)原未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，但其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買(mǎi)方就應(yīng)在購(gòu)買(mǎi)日將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。例如，被購(gòu)買(mǎi)方正在進(jìn)行當(dāng)中的一個(gè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)將其獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

公允價(jià)值的取得一般有以下途徑：

（1）活躍市場(chǎng)中的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，該報(bào)價(jià)提供了無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的最可靠的估計(jì)。恰當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)價(jià)格一般是現(xiàn)行出價(jià)。無(wú)法獲得現(xiàn)行出價(jià)的情況下，如果類(lèi)似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)日之間的經(jīng)濟(jì)情況沒(méi)有發(fā)生重大變化，則可以類(lèi)似交易的最近價(jià)格為基礎(chǔ)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值。

（2）如果無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則其公允價(jià)值應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)日，從購(gòu)買(mǎi)方可獲得的信息為基礎(chǔ)，在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之間進(jìn)行的公平交易中為取得該資產(chǎn)所支付的金額，如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

在企業(yè)合并中，如果取得的無(wú)形資產(chǎn)本身可以單獨(dú)辨認(rèn)，但其計(jì)量或處置必須與有形的或其他無(wú)形的資產(chǎn)一并作價(jià)，如天然礦泉水的商標(biāo)可能與特定的泉眼有關(guān)，但不能獨(dú)立于該泉眼出售，在這種情況下，如果該無(wú)形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則應(yīng)將該資產(chǎn)組（即將無(wú)形資產(chǎn)與其相關(guān)的有形資產(chǎn)一并）獨(dú)立于商譽(yù)確認(rèn)為單項(xiàng)資產(chǎn)。

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3、如果是非同一控制下的企業(yè)合并，則按規(guī)定進(jìn)行處理。

總結(jié)：注意“與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用”和“與發(fā)行權(quán)益性證券/債券直接相關(guān)的費(fèi)用”的區(qū)別

前者是指為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等。對(duì)于這部分費(fèi)用，同一控制下應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用，非同一控制下應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。后者是指下面兩種情況

1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金

額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額（在“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

合并成本＝支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋直接相關(guān)費(fèi)用

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發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，但以下兩種情況除外：■■■■

1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額（在“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時(shí)，支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，分別不同情況：

（1）合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。

（2）合并對(duì)價(jià)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。（3）合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（4）合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

★★非同一控制下的企業(yè)合并及其他方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

均以支付的對(duì)價(jià)作為初始投資成本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

其中特別注意的一點(diǎn)是：實(shí)際合并成本的確定需要注意一個(gè)問(wèn)題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價(jià)外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。

對(duì)于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解和處理。

例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為201*萬(wàn)。正保公司支付銀行存款500萬(wàn)，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)，賬面原值800萬(wàn)，計(jì)提折舊200萬(wàn)，計(jì)提減值300萬(wàn)；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)，實(shí)際成本200萬(wàn)，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％。分錄如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1651

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貸：銀行存款600固定資產(chǎn)清理300

營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益200長(zhǎng)期股權(quán)投資150投資收益50主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅51

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加300×10％＝30貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅30非同一控制吸收合并1.初始計(jì)量原則

非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價(jià)值入賬，對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。

需要注意的是在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時(shí)候確認(rèn)。2.初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值201*萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題1的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價(jià)值份額的差額確定商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)，貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益）201*貸：銀行存款600固定資產(chǎn)清理300

營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益200長(zhǎng)期股權(quán)投資150投資收益50

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主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅51營(yíng)業(yè)外收入349▲▲經(jīng)典例題：

例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬(wàn)，取得100％股權(quán)。

（1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值就是實(shí)際的合并成本，和公允價(jià)值沒(méi)有任何關(guān)系：

當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000貸：銀行存款1000

若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1000貸：銀行存款1000

（2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)。借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1200貸：銀行存款1000營(yíng)業(yè)外收入

若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn):借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)800商譽(yù)200

貸：銀行存款1000又如吸及合并的會(huì)計(jì)分錄例子如下：甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)8000

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長(zhǎng)期投資6000商譽(yù)3000

貸：長(zhǎng)期借款3000相關(guān)資產(chǎn)10000資產(chǎn)處置收益4000

4、如果，第3步時(shí)，得出不是企業(yè)合并方式取得，那么就要考慮，非企業(yè)合并方式取得投資的處

理了。那里這里出題時(shí)就會(huì)經(jīng)常結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組來(lái)考查。那么非合并

式取得，也就意味著，不是控制了，而成了共同控制，或重大影響,或沒(méi)有形成控制或影響。201*年習(xí)題P50頁(yè)有總結(jié)現(xiàn)金或發(fā)行權(quán)益性投證券的取得投資的處理與非同一控制下的企業(yè)合并處理類(lèi)似。這里主要注意：發(fā)行權(quán)益性證券（非企業(yè)合并方式）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)收股利貸：股本

資本公積-股本溢價(jià)

借：資本公積---股本溢價(jià)（發(fā)行權(quán)溢性證券支付的傭金、手續(xù)費(fèi)）貸：銀行存款那么這時(shí)就要大多時(shí)間侯，考查權(quán)益法了（當(dāng)然并非全部是權(quán)益法）。因權(quán)益法有如下規(guī)定。提示！通常屬于通過(guò)企業(yè)合并而取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，習(xí)題中通常會(huì)出現(xiàn)“控制”一詞。

二）權(quán)益法核算

1.初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。（1）初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買(mǎi)作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。（2）初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投

第9頁(yè)，共43頁(yè)資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。那么就要比較一下，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額誰(shuí)大誰(shuí)小了。

如要前者小于后者，那么不要忘記做一筆會(huì)計(jì)分錄，來(lái)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：營(yíng)業(yè)外收入

如果前者大于后，那么就不用做任何會(huì)計(jì)分錄。

所以不會(huì)出現(xiàn)營(yíng)業(yè)外支出科目，一定要與P76頁(yè)教材中非同一控制的企業(yè)合并中借貸差額會(huì)出現(xiàn)記入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”的情況區(qū)別開(kāi)，別混了。

【相關(guān)知識(shí)鏈接】對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下

的被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。（教材P412頁(yè)）★★★另外要注意：初始投資成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值不是一個(gè)概念。

如：初始投資100萬(wàn)，另支付20萬(wàn)稅費(fèi)，取得一企業(yè)20%股權(quán)，被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)為201*萬(wàn)，則這時(shí)初始投資成本為

（100+20）=120

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，則為201**20%=400

而如果初始投資1000萬(wàn)，另支付20萬(wàn)稅費(fèi)，取得對(duì)方20%股份時(shí)，則此時(shí)的初始投資成本為1020，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值也是1020元。

結(jié)論：初始投資成本與長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值有時(shí)一致，有時(shí)不一致。要分析具體情況。此情況考試在先擇題中�？�。

★★★★對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖。

（1）如果企業(yè)擬長(zhǎng)期持有該項(xiàng)投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來(lái)期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來(lái)期間沒(méi)有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來(lái)期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅，也不存在對(duì)未來(lái)期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)

的所得稅影響。

（2）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

第10頁(yè)，共43頁(yè)

（1）初始投資為成本法（沒(méi)有形成重大影響）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款

（△▲201*年有了重大變化）收到股利時(shí)借：應(yīng)收股利貸：投資收益

二、投資后，分配股利：

被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，按享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。借：應(yīng)收股利貸：投資收益

1.采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

三、期末計(jì)提減值：減值準(zhǔn)備在計(jì)提后，均不允許轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

【拓展】這里的意思是長(zhǎng)期股權(quán)投資是以成本法進(jìn)行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤(rùn)發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會(huì)使得投資成本虛增，所以是要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試。

注意：此時(shí)的減值不是在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而是在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進(jìn)行的。

有時(shí)題目，還會(huì)經(jīng)�？疾�，以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資的情況，結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組。涉及的會(huì)計(jì)分錄有借：固定資產(chǎn)清理

累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

累計(jì)攤銷(xiāo)

貸：固定資產(chǎn)清理（按賬面價(jià)值）無(wú)形資產(chǎn)

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）可供出售金融資產(chǎn)

第11頁(yè)，共43頁(yè)

投資收益

營(yíng)業(yè)外收入----固定資產(chǎn)處置損益營(yíng)業(yè)外收入同時(shí)，

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：庫(kù)存商品

▲▲同時(shí)，將可供出售金融資產(chǎn)原計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)的部分，轉(zhuǎn)入投資收益。借：資本公積-----其他資本公積

貸：投資收益

（2）以后又增加投資，實(shí)現(xiàn)了重大影響（成本法--（轉(zhuǎn)為）---權(quán)益法）

那么這里會(huì)這樣考查，一般確認(rèn)增加投資是按辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)完成后，有的題中會(huì)告訴于***日，支付的股價(jià)款***萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)戶(hù)手續(xù)，于***日辦妥。那么這里，要注意了，這開(kāi)始支付的這筆款只能做為預(yù)付款處理。借：預(yù)付賬款

貸：銀行存款

而不要做成▲△■

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款

這筆分錄，在真正辦理辦戶(hù)手續(xù)完成后，則變成了。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：預(yù)付賬款銀行存款

在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，則要進(jìn)行調(diào)整，相關(guān)分錄如下：-----------------

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款分得股利時(shí)分錄

借:應(yīng)收股利(被投資方宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)*持股比例)貸:長(zhǎng)期股權(quán)投損益調(diào)整(已確認(rèn)損益調(diào)整)

----成本(取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)已確認(rèn)損益調(diào)整的部分)★★★小提示：這一步還會(huì)結(jié)合一章

P502頁(yè),通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合

并的處理.,（指的是初次投資時(shí)達(dá)不到控制，也沒(méi)有參與決策，而采用成本法核算，之后又進(jìn)一步投資，

取得控制時(shí)，也就是成本法---------成本法）一般考查

(1)計(jì)算企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

第12頁(yè)，共43頁(yè)

(2)計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日與交易日之間可辯認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比

例應(yīng)享有部分的處理。注意：上面兩點(diǎn)都是針對(duì)合并報(bào)表調(diào)整及處理。與《長(zhǎng)期股權(quán)投資》一章不同。

同時(shí)：按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整A、這時(shí)要注意綜合調(diào)整的問(wèn)題�！锛矗�1）與（2）應(yīng)綜合考慮是應(yīng)計(jì)入商譽(yù)或留存收益或是損益。

（1）按原持股比例對(duì)應(yīng)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額

（2）新取得投資過(guò)程過(guò)程中體現(xiàn)的商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

如第一次投資為5000萬(wàn)，第二次投資16500萬(wàn)，兩次共計(jì)21500萬(wàn)。

第一次可享受的公允價(jià)值為60000*10%，第二次為75000*20%，兩次共計(jì)21000萬(wàn)。

因?yàn)?1500>21000所以不用對(duì)成本進(jìn)行調(diào)整.B、這時(shí)要對(duì)原取得投資后到新取得投資的交易日之間被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整如分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積

利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)

資本公積-----其他資本公積

這里要注意，題中會(huì)考查，這么幾點(diǎn)：

由于教材P90頁(yè)，沒(méi)有涉及在轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之前，有發(fā)放股利的情況，如果有發(fā)放股利的情況。那么這里，還要對(duì)發(fā)放的股利進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄如下：▲▲▲▲▲

借：利潤(rùn)分配----未分配利潤(rùn)

盈余公積

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資----成本

----損益調(diào)整

權(quán)益法核算期間，在確認(rèn)被投資公司的損益時(shí)，會(huì)考查以下幾種情況：

A、被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，但同時(shí)題中會(huì)告訴，被投資單位，存在有固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允

價(jià)值有一定的差異。那么這時(shí)，就要考慮，先調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)。經(jīng)調(diào)整后，做如下會(huì)計(jì)分錄B、取得投資時(shí)被投資單位存貨已有百分之幾已出售。讓調(diào)整存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額。（公允價(jià)值-賬面價(jià)值）*出售比例

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸：投資收益

同樣，如果題目告訴要考慮所得稅的影響時(shí)，那么這里，對(duì)于資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，要扣除所得稅，但被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，則不用，因?yàn)閮衾麧?rùn)本身就是已經(jīng)是扣除了所得稅后的了。同時(shí)題中可能還會(huì)考查，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易。如

順流交易或逆流交易。（當(dāng)然順流交易或

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逆流交易是對(duì)于形成聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)的）

這時(shí)，也要考慮對(duì)要確認(rèn)的利潤(rùn)的調(diào)整，經(jīng)過(guò)調(diào)整后。按應(yīng)確認(rèn)的比例，做如下會(huì)計(jì)分錄■△▲☆注意，這里易錯(cuò)在，調(diào)整了利潤(rùn)，但忘記了乘所占股份的比例。

個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄:

借；長(zhǎng)期股權(quán)投資----損益調(diào)整（經(jīng)調(diào)整后，按投資比例）貸：投資收益

合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)分錄順流交易，合并分錄為

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益逆流交易，合并分錄為

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸：存貨

▲▲投資企業(yè)與被投資企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)全部確認(rèn).

但是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo);總結(jié)》》》》》》順流交易對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷(xiāo)該未實(shí)現(xiàn)股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的有的部分。部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷(xiāo)有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。個(gè)別借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：投資收益逆流交易報(bào)表貸：投資收益合并報(bào)表：第14頁(yè)，共43頁(yè)借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的收入*持股比例）存貨貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益*持股比例）固定資產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益*持股比例）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益*持股比例）貸：存貨借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整累計(jì)折舊（多計(jì)提的折舊）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的損益*持股比例）201*年新增內(nèi)容③合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營(yíng)方向合營(yíng)企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：符合下列情況之一的，合營(yíng)方不應(yīng)確認(rèn)該類(lèi)交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給合營(yíng)企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無(wú)法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

合營(yíng)方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營(yíng)企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)屬于合營(yíng)企業(yè)其他合營(yíng)方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。在投出非貨幣性資產(chǎn)的過(guò)程中，合營(yíng)方除了取得合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益

B、被投資單位，出現(xiàn)虧損，那么這時(shí)要做會(huì)計(jì)分錄借：投資收益

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---損益調(diào)整長(zhǎng)期應(yīng)收款預(yù)計(jì)負(fù)債

★★★★.超額虧損應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至0為限，即，最后長(zhǎng)投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價(jià)值＋計(jì)提的減值準(zhǔn)備

C、被投資單位，出現(xiàn)其他權(quán)益變動(dòng)（注意：這一步如果題中有告訴要考慮所得稅的影響時(shí)，則要在確認(rèn)時(shí)，扣除所得稅。）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-----其他權(quán)益變動(dòng)貸：資本公積-----其他資本公積

(3)之后又追加投資,從而實(shí)現(xiàn)了控制,則出現(xiàn)由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的處理.

首先進(jìn)行調(diào)整為初始投資成本（注意：這是在追加投資前，被投資單位，盈利的情況下的分錄。）如果是虧損，

則這里的調(diào)整分錄，則為正好相反，不要只記住一種形式。盈利情況下的分錄：借:盈余公積

利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資----損益調(diào)整虧損情況下的分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-----損益調(diào)整

第15頁(yè)，共43頁(yè)

貸：盈余公積

利潤(rùn)分配----未分配利潤(rùn)

注意如果之前有確認(rèn)資本公積，這里還要沖回原認(rèn)的資本公積

借：資本公積----其他資本公積

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---其他權(quán)益變動(dòng)

然后,再按成本法的處理進(jìn)行相應(yīng)處理…………

如果實(shí)現(xiàn)控制，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后，又從子公司少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的少數(shù)股權(quán)，則要

按購(gòu)買(mǎi)

子公司少數(shù)股權(quán)的處理辦法進(jìn)行處理。

《企業(yè)合并》一章的處理

企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類(lèi)交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例246】A公司于20×5年12月29日以201*0萬(wàn)元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)�B公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日A公司又出資7500萬(wàn)元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25000萬(wàn)元。

（2）20×6年12月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、以購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額（對(duì)母公司的價(jià)值）以及在交易日的公允價(jià)值情況如表244所示。

表24－4單位：萬(wàn)元項(xiàng)目存貨應(yīng)收款項(xiàng)固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)其他資產(chǎn)應(yīng)付款項(xiàng)其他負(fù)債凈資產(chǎn)B公司的賬面價(jià)值1250625010000201*55001500100022500B公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值1250625011500300080001500100027500分析：

1．確定A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本

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20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為201*0萬(wàn)元。

20×6年12月25日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7500萬(wàn)元。

該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27500萬(wàn)元。2．編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理（1）商譽(yù)的計(jì)算：

A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=201*0-25000×70％=2500（萬(wàn)元）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)為2500萬(wàn)元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司

A的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的

20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27500×20％=5500萬(wàn)元。

因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬(wàn)元之間的差額201*萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。

★★★不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的處理

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)、被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：

（一）從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值與所處置投資賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資收益或投資損失計(jì)入處置投資當(dāng)期母公司的個(gè)別利潤(rùn)表。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)�價(jià)的公允價(jià)值）與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)調(diào)整留存收益。

【例21－10】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股權(quán),成本為8600萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9800萬(wàn)元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款2600萬(wàn)元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%的股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為1201*萬(wàn)元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。

本例中甲公司出售部分對(duì)乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜�司�?shí)施控制，該項(xiàng)屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資。甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：1．甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表借:銀行存款2600000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益

2．甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表

出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款2600萬(wàn)元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2400萬(wàn)元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

1201**(25%*80%)=2400

第17頁(yè)，共43頁(yè)

21500004500

(4)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并的,那么只有控制的情況,也就是成本法.這又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并.對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并一般會(huì)考查,以下內(nèi)容

進(jìn)行合并當(dāng)初的合并分錄，一般會(huì)考查以固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)或發(fā)行股份、短期借款等進(jìn)行合并，也可能三者一塊綜合進(jìn)行合并。涉及分錄如下：、

假如，以使用過(guò)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，及發(fā)行股份進(jìn)行合并，會(huì)涉及如下分錄（1）借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)

（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資累計(jì)攤銷(xiāo)貸：固定資產(chǎn)清理

營(yíng)業(yè)外收入-------固定資產(chǎn)處置損益

股本

資本公積-----股本溢價(jià)(當(dāng)用發(fā)行股份進(jìn)行投資合并時(shí),也會(huì)產(chǎn)生資本公積-股本溢價(jià),不要認(rèn)為只是同一控制下才會(huì)產(chǎn)生)

營(yíng)業(yè)外收入

▲☆☆▲△■需要注意的幾點(diǎn)：

（1）這里雖然是非同一控制下的企業(yè)合并，但也會(huì)涉及資本公積---股本溢價(jià)或資本溢價(jià)，也就是指以發(fā)行股票的形式進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，

因?yàn)橥�一控制下的企業(yè)合并，分錄如下

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資----（按所享有所有者權(quán)益的份額）貸：股本

資本公積---資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）

而非同一控制下的企業(yè)合并，分錄也相同，只不過(guò)這時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按所發(fā)生股票的公允價(jià)值，而不是按所享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資----（按所發(fā)生股票的公允價(jià)值）貸：股本

資本公積---資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）

A-------------------被投資企業(yè)存在固定資產(chǎn)\\無(wú)形資產(chǎn)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與允價(jià)值差額的.首先調(diào)整被投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

借:固定資產(chǎn)(合并日公允價(jià)值-賬面價(jià)值,下同)無(wú)形資產(chǎn)存貨

長(zhǎng)期股權(quán)投資--------->(注意這個(gè)科目也要調(diào)整)

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貸:資本公積

如果題中提到要考慮所得稅的影響，那么會(huì)計(jì)分錄，還會(huì)有

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

同時(shí),對(duì)于固定資產(chǎn)\\無(wú)形資產(chǎn)少提的折舊或攤銷(xiāo)進(jìn)行調(diào)整

如果合并當(dāng)年或以后年度發(fā)生虧損。那么要注意的是，對(duì)于虧損額也是要調(diào)整的。那么這時(shí)，是用固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異攤銷(xiāo)額加虧損額。而發(fā)生盈利調(diào)整時(shí)，是用凈利潤(rùn)－固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異攤銷(xiāo)額。

借:管理費(fèi)用(如果都是用管理部門(mén))貸:固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊

無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

如果題中提到要考慮所得稅的影響，那么會(huì)計(jì)分錄，還會(huì)有

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

以后年度則是

借：未分配利潤(rùn)-年初

管理費(fèi)用等

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊等

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：未分配利潤(rùn)-年初

如果是連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),第二年除了對(duì)上面這兩筆會(huì)計(jì)分錄再編制一遍外,還要對(duì)上

面這筆攤銷(xiāo)分錄進(jìn)行抵銷(xiāo)．．借:未分配利潤(rùn)---年初

貸::固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊

無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)

借：資本公積----年初貸：遞延所得稅負(fù)債

如果上年，投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售了無(wú)形資產(chǎn)，那么在上年的抵銷(xiāo)分錄為，借：營(yíng)業(yè)外收入貸：無(wú)形資產(chǎn)

第二年，在抵銷(xiāo)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，則會(huì)做如下分錄借：未分配利潤(rùn)----年初

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貸：無(wú)形資產(chǎn)

★★注意上面這兩筆分錄,是每年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),都要對(duì)被投資單位個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整一次，然后通常會(huì)讓計(jì)算調(diào)整后的凈利潤(rùn)

★★在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，常考核的幾種情況，對(duì)被投資企業(yè)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

（1）內(nèi)部交易存貨形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。

如果A企業(yè)銷(xiāo)售給B企業(yè)的產(chǎn)品，在一個(gè)年度中沒(méi)有全部售完，那么在第二年對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，須加上上年已調(diào)減的凈利潤(rùn)，然后再減去到第二年為止的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益就可以了。

在考試題中經(jīng)常如此處理。如A企業(yè)201*年銷(xiāo)售B企業(yè)，100件產(chǎn)品，售價(jià)為3元，成本為2元。201*年B企業(yè)銷(xiāo)售出去60件，那么201*年未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益則為（100-60）*（3-2）=40

如果201*年B企業(yè)又銷(xiāo)售出去30件，那么在計(jì)算對(duì)凈利潤(rùn)的調(diào)整時(shí)�？梢赃@樣計(jì)算，假如201*年B企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1200元，201*年B企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000元。那么調(diào)整計(jì)算過(guò)程如下：、

201*年調(diào)整后的凈利潤(rùn)=1200-（3-2）*40

201*年調(diào)整后的將利潤(rùn)=1000+40（先加回201*年調(diào)減的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益）-（3-2）*10

（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益（3）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形成的多計(jì)的折舊或少計(jì)的折舊，及多計(jì)攤銷(xiāo)或少計(jì)的攤銷(xiāo)。（4）內(nèi)部交易存貨多計(jì)提或少計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（5）調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形成的多計(jì)的折舊或少計(jì)的折舊，及多計(jì)攤銷(xiāo)或少計(jì)的攤銷(xiāo)而形成的所得稅影響額（見(jiàn)201*年過(guò)關(guān)6P194頁(yè)習(xí)題）。

如果是

同一控制下的企業(yè)合并,還會(huì)有以下調(diào)整分錄

將合并前,子公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中,歸屬于合并方的部分,轉(zhuǎn)入合并方

借:資本公積（以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限）

貸:盈余公積

未分配利潤(rùn)（注意這個(gè)科目不是利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)，這里是合并會(huì)計(jì)科目，不同于會(huì)計(jì)科目）

第20頁(yè)，共43頁(yè)

注意這里如果不能全部恢復(fù)，則要按比例進(jìn)行恢復(fù)

如企業(yè)合并后，投資企業(yè)資本公積貸方余額這50000元，被投資企業(yè)賬面盈余公積40000，未分配利潤(rùn)1201*0。那么恢復(fù)時(shí)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)這樣做。見(jiàn)201*年習(xí)題P412頁(yè)，第8題。借:資本公積50000

貸:盈余公積1250050000*40000/（40000+1201*0）

未分配利潤(rùn)37500（50000-12500）

注意這筆會(huì)計(jì)分錄，是每年都要做一遍的。

然后分別按權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，也就是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整分錄。

A、確認(rèn)投資收益借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益

借:提取盈余公積(這一筆會(huì)計(jì)分錄,還要不要做?????)貸:盈余公積

如果為虧損，則為相反的分錄這一步，一般會(huì)考查以下幾點(diǎn)

（1）如果還告訴，在合并的當(dāng)年，發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易，那么在確認(rèn)損益時(shí)，也要考慮內(nèi)部交易的

影響調(diào)整。（見(jiàn)201*年習(xí)題P392頁(yè)）

★★★★注意這里不是指長(zhǎng)期股權(quán)投資一章中的順流交易

長(zhǎng)期股權(quán)投資一章,指的是如果投資企業(yè)還有其他子公司,需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),需要進(jìn)行調(diào)整.而不是指

的順流交易的企業(yè)間要編合并報(bào)表。因?yàn)檫@里指的是指投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合

營(yíng)企業(yè)之間(采用權(quán)益法的情況●●)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易。如

P85頁(yè)，例4-12，P86頁(yè)，4-13題。都僅具有重大影響。而不是形成控制。

借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益

201*年教材

注意這里的調(diào)整分錄，雖然也是調(diào)整分錄，但不同于合并會(huì)計(jì)報(bào)表一章的分錄，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的分錄是借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本存貨

一個(gè)是投資收益，一個(gè)是存貨。而長(zhǎng)期股權(quán)投資一章中的調(diào)整分錄，是指未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易。

而合并會(huì)計(jì)報(bào)表一章則是指同一集團(tuán)內(nèi)部，多指母子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)（則是指控制）。

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投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的

B\\確認(rèn)收到的股利，同時(shí)抵銷(xiāo)原按成本法確認(rèn)的投資收益借:投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資

借:盈余公積

貸:提取盈余公積

C\\確認(rèn)除凈損益之外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:資本公積

連續(xù)編制的情況下,第二年時(shí),首先調(diào)整前一年的.

(1)借:長(zhǎng)期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸:盈余公積----年初未分配利潤(rùn)---年初

(2)借:長(zhǎng)期股權(quán)投資----其他權(quán)益變動(dòng)貸:資本公積----其他資本公積

（注意：上面提到的這兩筆會(huì)計(jì)分錄，也可以合成一筆分錄，同時(shí)也可以與第二年的分錄合在一塊編制。）

另外對(duì)于內(nèi)部交易，當(dāng)是順流交易時(shí)，由于會(huì)計(jì)分錄是借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本投資收益

注意這里涉及的投資收益，在第二年時(shí)，對(duì)期初利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，從相關(guān)習(xí)題中，暫未年到有過(guò)調(diào)整的�？赡苁且�?yàn)檫@里是指聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的情況，而合并是指控制的或不具有控制的情況的原因。相關(guān)習(xí)題，見(jiàn)201*年習(xí)題，P394頁(yè)，(5)接下來(lái)是編制

抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄.※※※※※※※※※※※※

合并日編制合并報(bào)表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價(jià)值入賬，也就是對(duì)于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類(lèi)似。(也就是下面合并分錄中的資本公積年初中的調(diào)整增加數(shù))

★★★★★一般會(huì)考查,長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷(xiāo).(以借:股本(按子公司年末數(shù))

資本公積----年初(要注意這里要用年初數(shù)加上,上面固定資產(chǎn)\\無(wú)形資產(chǎn)調(diào)整的資本公積)

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非同一控制下的企業(yè)合并為例)

----本年(按本年增加的資本公積)盈余公積---年初

---本年(按本年計(jì)提的盈余公積)

未分配利潤(rùn)----年末(子公司年初未分配利潤(rùn)+子公司本年實(shí)現(xiàn)的調(diào)整后的凈利潤(rùn)或配的股利-本年提取的盈余公積)

商譽(yù)

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(按權(quán)益法調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資余額)

少數(shù)股權(quán)權(quán)益(一般用借方除商譽(yù)之外的科目之和*少數(shù)股東持股比例)（或）營(yíng)業(yè)外收入（如果出差貸方差額，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則借方就現(xiàn)再有商譽(yù)科目）

減本年的凈虧損-本年分

注意這里的會(huì)計(jì)分錄，是針對(duì)非全資子公司的情況下的如果是全資子公司的則會(huì)計(jì)分錄，變?yōu)槿缦碌那闆r。不存在少數(shù)股東權(quán)益。借：股本

資本公積-----年初-----本年盈余公積-----年初-----本年未分配利潤(rùn)----年末商譽(yù)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（或）營(yíng)業(yè)外收入（如果出差貸方差額，則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則借方就現(xiàn)再有商譽(yù)科目）

如果是同一控制下的企業(yè)合并，則上面的分錄不會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)

★★★★★如果在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下,第二年編制此筆抵銷(xiāo)分錄時(shí),會(huì)計(jì)分錄相同,只不過(guò)是借

方凡涉及有年初的,都用上年會(huì)計(jì)分錄的年初數(shù)+本年數(shù),作為本年會(huì)計(jì)分錄的年初數(shù).如果第二年,在公司發(fā)生虧損的情況下,假如第二年發(fā)生虧損400萬(wàn),上邊提到的對(duì)利潤(rùn)影響的會(huì)計(jì)分錄為200萬(wàn),則第二年會(huì)計(jì)分錄中的未分配利潤(rùn)----年末中的虧損為200+400=600萬(wàn).這一點(diǎn)要注意,而不僅僅400萬(wàn)借:管理費(fèi)用200(如果都是用管理部門(mén))貸:固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊100

無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)100如下面例子★★看例題前，小總結(jié)：在編制合并報(bào)表時(shí)，必須明確兩點(diǎn)：第一，合并報(bào)表是站在集團(tuán)的角度，以個(gè)別公司的報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。在編制過(guò)程中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的業(yè)務(wù)，必須進(jìn)行抵銷(xiāo)。第二，編制合并報(bào)表“只調(diào)表，不調(diào)賬”。也就是說(shuō)，編制合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編

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制的，而不是以會(huì)計(jì)賬簿為基礎(chǔ)編制的。我們通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響，調(diào)整的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)賬簿的記錄。因此，編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。當(dāng)然，有些報(bào)表項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目是一致的，但不能把它理解為會(huì)計(jì)科目，而必須理解為報(bào)表項(xiàng)目。

二、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。

在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

合并報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

【例261】如圖26-1所示，假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元①，擁有S公司80％的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

20×7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80％的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見(jiàn)表261。

20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為201*萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。

20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利②480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利

①在本章，為方便理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，統(tǒng)一以“萬(wàn)元”為單位。在實(shí)務(wù)中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以“元”為單位列報(bào)。

②為了便于說(shuō)明合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，本章特設(shè)定S公司和P公司20×7年即進(jìn)行了現(xiàn)金股利分配。潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。20×7年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為201*萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。

P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別見(jiàn)表262和表263。

假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中，P公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日（20×7年1月1日）的公允價(jià)值的資料（表261），調(diào)整S公司的凈利潤(rùn)。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買(mǎi)日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100（700-600）萬(wàn)元，按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為5萬(wàn)元（100萬(wàn)元÷20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿（見(jiàn)表264）中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：

（1）借：管理費(fèi)用50000貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊50000

據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的S公司20×7年的凈利潤(rùn)為995（1000-5）萬(wàn)元。

在本例中，20×7年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬(wàn)元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：

第24頁(yè)，共43頁(yè)

（2）確認(rèn)P公司在20×7年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬(wàn)元中所享有的份額796（995×80％）萬(wàn)元：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司7960000

貸：投資收益S公司7960000

（3）確認(rèn)P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷(xiāo)原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元：借：投資收益S公司4800000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司4800000

（4）確認(rèn)P公司在20×7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬(wàn)元（資本公積的增加額100萬(wàn)元×80％）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司800000貸：資本公積其他資本公積S公司800000

在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：（很重要）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資S公司（796-480+80）3960000貸：未分配利潤(rùn)年初2844000盈余公積年初316000資本公積其他資本公積S公司800000

【例262】沿用【例261】，20×7年12月31日P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬(wàn)元（投資成本3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資396萬(wàn)元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬(wàn)元[（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）×80％]之間的差額，為商譽(yù)。至于S公司股東權(quán)益中20％的部分，即819萬(wàn)元[（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+A辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元-A辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）×20％]則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷(xiāo)處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷(xiāo)分錄如下：

（5）借：股本201*0000

資本公積年初6000000本年1000000盈余公積年初0本年1000000未分配利潤(rùn)年末（300-5）萬(wàn)元2950000商譽(yù)1201*00

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資33960000（3000+796-480+80=3396）少數(shù)股東權(quán)益8190000（201*000+6000000+1000000+1000000+2950000）*20%

注：商譽(yù)120萬(wàn)元=3000萬(wàn)元-（S公司20×7年1月1目的所有者權(quán)益總額3500萬(wàn)元+S公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加額100萬(wàn)元）×80％。

★★★★★然后再抵銷(xiāo)與子公司的投資收益

(特別注意這里的解題方法,很重要的總結(jié)__________________________________________

借：投資收益（用子公司當(dāng)年調(diào)整過(guò)的凈利潤(rùn)×母公司的持股比例）

少數(shù)股東損益（用子公司當(dāng)年調(diào)整過(guò)的凈利潤(rùn)×少數(shù)股東的持股比例）

未分配利潤(rùn)年初

貸：提取盈余公積(用子公司當(dāng)年調(diào)整過(guò)的凈利潤(rùn)*提取比例)(也就是上面第一筆分錄的,盈余公積本年數(shù))對(duì)所有者（或股東的分配）(按分配的現(xiàn)金股利)

未分配利潤(rùn)年末（子公司）（年初未分配利潤(rùn)+本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（調(diào)整后的）-分配的股利-提取的盈余公積）(也就是上面分錄提到的未分配利潤(rùn)年末)

第25頁(yè)，共43頁(yè)

注意對(duì)于同一控制下的上面提到的“固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額造成的對(duì)本年利潤(rùn)的調(diào)整額“不用考慮”(這一點(diǎn)要特別注意,不要記混了.)★★★★★★★技巧方面:________________________________________由于上面的兩筆分錄,一般會(huì)同時(shí)做.那么,第二筆分錄的各分錄金額可直接用第一筆分錄的金額.

注意這里是針對(duì)非全資子公司的情況，如果是全資子公司的情況下，則會(huì)計(jì)分錄如下，沒(méi)有少數(shù)股東權(quán)益科目。

借：投資收益

未分配利潤(rùn)----年初

貸：提取盈余公積

對(duì)所有者（或股東的分配）未分配利潤(rùn)----年末關(guān)于應(yīng)收應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)處理。1、抵銷(xiāo)項(xiàng)目應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款、持有至到期投資與應(yīng)付債券等項(xiàng)目。（1）內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)（期末內(nèi)部應(yīng)收賬款=期初內(nèi)部應(yīng)收賬款）借：應(yīng)付賬款（期末數(shù)）貸：應(yīng)收賬款（期末數(shù)）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)處理應(yīng)收與應(yīng)付賬款2、初次編制的抵銷(xiāo)處理（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失借:所得稅費(fèi)用貸:遞延所得稅資產(chǎn)（★★★★說(shuō)明：因?yàn)槠髽I(yè)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，同時(shí)也確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，做了如下分錄借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用）第26頁(yè)，共43頁(yè)

（1）將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響抵銷(xiāo)

上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終影響到本期合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的期初未分配利潤(rùn)金額的

增加。

借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備（指累計(jì)數(shù)）貸：未分配利潤(rùn)-年初（指累計(jì)數(shù)）借：未分配利潤(rùn)-年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（201*年P(guān)396頁(yè)習(xí)題，的分錄）★★★★★★（2）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款

（3）將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失（同時(shí)）借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

或者是

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備

借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用

3、連續(xù)編制的抵銷(xiāo)處理（2）如果期末內(nèi)部應(yīng)收賬款小于期初內(nèi)部應(yīng)收賬款

A、抵銷(xiāo)內(nèi)部應(yīng)收和應(yīng)付借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款

B、抵銷(xiāo)根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備（指累計(jì)數(shù)）

貸：未分配利潤(rùn)-年初（指累計(jì)數(shù)）借：未分配利潤(rùn)-年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

C、抵銷(xiāo)本期根據(jù)內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備上期：

借：未分配利潤(rùn)-年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)本期：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備（本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少額而沖銷(xiāo)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)）

借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用

★●說(shuō)明：C項(xiàng)之所以這樣處理是因?yàn)?/p>

正常情況下，企業(yè)個(gè)別報(bào)表沖回壞賬準(zhǔn)備時(shí)會(huì)計(jì)分錄如下

第27頁(yè)，共43頁(yè)借：壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失同時(shí)借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整正好相反1、預(yù)收賬款與預(yù)付賬款的抵銷(xiāo)借：預(yù)收賬款貸：預(yù)付賬款2、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵銷(xiāo)借：應(yīng)付票據(jù)貸：應(yīng)收票據(jù)3、持有至到期投資中債券投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)★★★★★借：應(yīng)付債券(發(fā)行方期末數(shù)*內(nèi)部購(gòu)買(mǎi)比例)其他債權(quán)債務(wù)投資收益(或貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用)貸：持有至到期投資(購(gòu)買(mǎi)方期末數(shù))注意這里的“應(yīng)付債券”與“持有至到期投資”進(jìn)行抵銷(xiāo)時(shí)，還要進(jìn)行”投資收益“與”利息費(fèi)用“的抵銷(xiāo)處理（二者孰低）借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化的利息）在建工程（資本化的利息）抵銷(xiāo)以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤(rùn)---年初貸：在建工程或固定資產(chǎn)（資本化的利息）

★★★★★★★★★★★★★★★★★

關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的另一類(lèi)出題思路就是,結(jié)合內(nèi)部銷(xiāo)售進(jìn)行編制抵銷(xiāo)分錄.看例題前的知識(shí)復(fù)習(xí)》》》》》》》》》》《會(huì)計(jì)》教材所得稅一章，四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

七、問(wèn)：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？母公司對(duì)于納入合并范圍的子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？

答：（一）企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。第28頁(yè)，共43頁(yè)

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷(xiāo)，因此對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

【例1923】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。20×7年9月甲公司以800萬(wàn)元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷(xiāo)售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬(wàn)元。至20×7年12月31日，乙公司尚未對(duì)外銷(xiāo)售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來(lái)期間預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進(jìn)行以下抵銷(xiāo)處理：借：營(yíng)業(yè)收入8000000貸：營(yíng)業(yè)成本5000000存貨3000000

經(jīng)過(guò)上述抵銷(xiāo)處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為500萬(wàn)元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬(wàn)元，兩者之間產(chǎn)生了300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在乙公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000貸：所得稅費(fèi)用750000

★★★★★例子：如A企業(yè)第一年銷(xiāo)售產(chǎn)品給B企業(yè)產(chǎn)品售價(jià)為1000元，成本為500元第一年，情況（1）

如果第一年B企業(yè)，收到的商品一點(diǎn)也沒(méi)有銷(xiāo)售出去，則抵銷(xiāo)分錄如下

借;營(yíng)業(yè)收入1000貸:營(yíng)業(yè)成本1000

借:營(yíng)業(yè)成本500（這里一般按上一步分錄乘毛利率來(lái)計(jì)算，也可以直接用銷(xiāo)售收入減銷(xiāo)售成本來(lái)計(jì)算）貸:存貨500

正常情況下，如果題中沒(méi)有告訴存貨發(fā)生了減值的情況下。還要同時(shí)做一筆會(huì)計(jì)分錄借：遞延所得稅資產(chǎn)125（500*25%）

貸：所得稅費(fèi)用125

如果A企業(yè)銷(xiāo)售給B企業(yè)的產(chǎn)品僅銷(xiāo)售了50%的情況下，那么上邊分錄變成。借：營(yíng)業(yè)成本250（500*50%）

貸：存貨250

（注意這里直接用毛利潤(rùn)乘以50%來(lái)計(jì)算的）

注意這里確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，是從整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)的。因?yàn)锳企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品給B企業(yè)為1000元，那么計(jì)稅基礎(chǔ)就是1000元。而從整個(gè)集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)賬面價(jià)值其實(shí)為500元。所認(rèn)要確認(rèn)（1000-500）*25%的遞延所

得稅資產(chǎn)。

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但如果題中告訴了存貨發(fā)生了減值，那么就要注意了，就不能直接拿上面的500直接乘25%，來(lái)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而做會(huì)計(jì)分錄。而是要看減值的金額的大小。各類(lèi)情況（1）銷(xiāo)售收入1000，銷(xiāo)售成本500可變現(xiàn)凈值要確認(rèn)多少遞延所得稅情況資產(chǎn)說(shuō)明可變現(xiàn)凈值800(可變現(xiàn)凈值)-500(成為800同時(shí)沖掉購(gòu)買(mǎi)企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備本)=300，300*25%=751000-800=200當(dāng)產(chǎn)品出現(xiàn)減值后，那么因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)企業(yè)在產(chǎn)品發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)提準(zhǔn)備意味著，產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)借：資產(chǎn)減值損失200部銷(xiāo)售損益，已不再是貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備201*000-500，而是800-500合并報(bào)表時(shí)沖掉，合并分錄為了，（因?yàn)楫?dāng)產(chǎn)品發(fā)生減借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200值以后，從整個(gè)集團(tuán)來(lái)應(yīng)貸：資產(chǎn)減值損失200該的計(jì)稅價(jià)格應(yīng)為800，當(dāng)然稅務(wù)局會(huì)仍按1000來(lái)計(jì)稅的）所認(rèn)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，要這樣確認(rèn)。借:遞延所得稅資產(chǎn)75貸:所得稅費(fèi)用75（2）銷(xiāo)售收入1000，銷(xiāo)售成本500可變現(xiàn)凈值500-500=0，0*25%=0同時(shí)沖掉購(gòu)買(mǎi)企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不需要確認(rèn)遞延所得稅1000-500=500500資產(chǎn)。因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)企業(yè)在的產(chǎn)品發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)提準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失500貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500合并報(bào)表時(shí)沖掉，合并分錄為借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500貸：資產(chǎn)減值損失500（3）銷(xiāo)售收入1000，銷(xiāo)售成本500可變現(xiàn)凈值不能確認(rèn)遞延所得稅資同時(shí)沖掉存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，產(chǎn)了。因?yàn)榭勺儸F(xiàn)凈值已因?yàn)槠髽I(yè)在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),會(huì)計(jì)分錄為400低于了從集團(tuán)公司來(lái)說(shuō)借:資產(chǎn)減值損失600(1000-400)的成本500了。也就是說(shuō)貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600已低于真正的成本了。正常情況下,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)借:存貨-存跌價(jià)準(zhǔn)備600貸:資產(chǎn)減值損失同時(shí)沖掉存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但這時(shí)要注意了，不能1000-400=600來(lái)沖掉存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。而是只能沖掉600-（來(lái)說(shuō)的成本100，所以只能沖回500，而不600

根據(jù)上表的情況，做相應(yīng)的沖掉存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄，這里之所以要沖掉存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，是因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)企業(yè)，在個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)的存貨減值，但從整個(gè)集團(tuán)看，并沒(méi)有減值。因?yàn)榫驼麄�(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)的成本就是500，而不是1000

=500的跌價(jià)準(zhǔn)備。因?yàn)檫@時(shí)，400已真正低于了對(duì)于整個(gè)集■■■★例如

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A企業(yè)售給B企業(yè)的商品，售價(jià)為201*元，成本為1800元，到年底尚有50%沒(méi)有銷(xiāo)售出去。年底存貨的可變現(xiàn)凈值為950元，

那么在這里950小于201**50%=1000，但大于1800*50%=900，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)通常會(huì)確認(rèn)跌價(jià)準(zhǔn)備1000-950=50元。借：資產(chǎn)減值損失50

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50

那么集團(tuán)公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于950是大于真正的存貨賬面價(jià)值（1800*50%=900）的，其實(shí)是沒(méi)有減值的。

所以要沖掉已確認(rèn)的跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：資產(chǎn)減值損失50

但如果這里可變現(xiàn)凈值變?yōu)?00元，那么600元小于201**50%=1000，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)通常會(huì)確認(rèn)跌價(jià)準(zhǔn)備1000-600=400元。

借：資產(chǎn)減值損失400

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400

那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，通常要沖掉已確認(rèn)的減值損失。但這里要注意了，可變現(xiàn)凈值600元已經(jīng)小于了真正成本1800*50%=900元，低了300元。從集團(tuán)整體來(lái)看，的確已經(jīng)真正發(fā)生了減值300元。所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，合并會(huì)計(jì)分錄，不是。

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備400貸：資產(chǎn)減值損失400而應(yīng)是

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100貸：資產(chǎn)減值損失100

不能全部沖回，而只能沖回300元。，其實(shí)就整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，真正應(yīng)確認(rèn)300元的減值損失。

注意這里確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”有一個(gè)前提.

如果可變現(xiàn)凈值低于銷(xiāo)售方的售價(jià)（也就是購(gòu)買(mǎi)方的成本價(jià)）,但高于銷(xiāo)售方的成本的.才確認(rèn).

像上表中的（2）-（3）情況，對(duì)于第二種情況，如果是第二年的情況，出現(xiàn)可變現(xiàn)凈值繼第一年為800，第二年為500，繼續(xù)降低的情況，那么第二年要在第一年的確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，要再確認(rèn)300(800-500)借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300貸：資產(chǎn)減值損失300

因?yàn)橥ǔＦ髽I(yè)在資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值的情況下，個(gè)別企業(yè)會(huì)進(jìn)一步確認(rèn)減值損失。

▲★▲☆如果第二年，這部分商品B仍然一點(diǎn)也沒(méi)有銷(xiāo)售出去，則還要重新做一遍上邊的這筆分錄。（這一步一真不太明白）？？？？？

借：營(yíng)業(yè)成本500貸：存貨500情況（2）

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如果第一年B企業(yè)只銷(xiāo)售了50%，那么抵銷(xiāo)分錄如下借：營(yíng)業(yè)收入1000貸：營(yíng)業(yè)成本1000

借：營(yíng)業(yè)成本250（1000-500）*50%

貸：存貨250

正常情況下，如果題中沒(méi)有告訴存貨發(fā)生了減值的情況下。還要同時(shí)做一筆會(huì)計(jì)分錄借：遞延所得稅資產(chǎn)62.5（250*25%）

貸：所得稅費(fèi)用62.5

在連續(xù)編制會(huì)計(jì)分錄的情況下，如第二年年會(huì)計(jì)分錄，通常為

借：未分配利潤(rùn)---年初（沖抵未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）貸：營(yíng)業(yè)成本

（注意:---------------這里不要搞倒了。）借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤(rùn)---年初

這里要注意的是,不要同長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法下,內(nèi)部交易（順流、逆流）的抵銷(xiāo)分錄,混了.那里分錄為順流交易的情況下。借;營(yíng)業(yè)收入貸:營(yíng)業(yè)成本

投資收益

如果是逆流交易的話為

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資---損益調(diào)整貸:存貨

*****************************************************************************如果有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,同時(shí)沖減已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備借:存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸:資產(chǎn)減值損失

確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費(fèi)用

注意這里確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有一個(gè)前提.

如果可變現(xiàn)凈值低于銷(xiāo)售方的售價(jià),但高于銷(xiāo)售方的成本的.才確認(rèn).（對(duì)于這里確認(rèn)遞延所得稅的理論，201*年輔導(dǎo)P422頁(yè)，是采用比較合并報(bào)表中計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異VS個(gè)別報(bào)表計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值差異的差異。來(lái)確認(rèn)遞延所得稅。

如一企業(yè)向子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品201*0元，銷(xiāo)售成本為16000元，子公司全部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，子公司確認(rèn)其可變現(xiàn)凈值

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為18400元，

則這里18400元低于201*0元，但高于16000元，但稅務(wù)局征稅是按201*0元征稅。所以這里可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（18400-16000）*25%=600

（因?yàn)檎驹诩瘓F(tuán)公司的角度，企業(yè)向子公司銷(xiāo)售產(chǎn)品，是開(kāi)具發(fā)票銷(xiāo)售的，那么稅務(wù)局一定是按企業(yè)向子公司的銷(xiāo)售額來(lái)征稅）

借:遞延所得稅資產(chǎn)600貸:所得稅費(fèi)用600

由于稅法上規(guī)定，企業(yè)只有實(shí)際發(fā)生減值損失時(shí)，才能扣除。所以這里形成遞延所得稅資產(chǎn)。本來(lái)這里應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為（201*0-18400）*25%=400，但從整全集團(tuán)公司看，企業(yè)實(shí)際沒(méi)有發(fā)生減值。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)把原先編制的會(huì)計(jì)分錄，沖抵掉當(dāng)子公司確認(rèn)存貨減值損失時(shí)，分錄為借：資產(chǎn)減值損失1600（201*0-18400）貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600則合并報(bào)表時(shí)編的沖抵分錄為借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

如果可變現(xiàn)凈值低于銷(xiāo)售方的售價(jià),同時(shí)也低于銷(xiāo)售方的成本的.則不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)了.（如上面表中所總結(jié)）例題分析09年輔導(dǎo)書(shū)P394頁(yè)例題分析

（1）母公司201*年向子公司銷(xiāo)售商品201*0元，銷(xiāo)售成本16000元，子公司購(gòu)進(jìn)的此商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)

外銷(xiāo)售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)此存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至18400元，為此子公司年末對(duì)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元，所得稅稅率為25%

201*年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下借：營(yíng)業(yè)收入201*0貸：營(yíng)業(yè)成本201*0借：營(yíng)業(yè)成本4000貸：存貨4000

延伸：------如果已銷(xiāo)售了20%，那么這里分錄應(yīng)為借：營(yíng)業(yè)成本3201*000*（1-20%）貸：存貨3200

借：遞延所得稅資產(chǎn)600

貸：所得稅費(fèi)用600

（分析：這里之所以是600，是因?yàn)楸緫?yīng)從整個(gè)集團(tuán)公司看，在子公司產(chǎn)品還沒(méi)有銷(xiāo)售出去的情況下，現(xiàn)在產(chǎn)品出現(xiàn)了減值，凈值降為18400元，那么意味著未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)已不再是201*0-16000=4000，而是18400(可變現(xiàn)凈值)-16000(成本)=2400，因些此部分未內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2400*25%=600）

如果第二年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為800,則為補(bǔ)差額借：遞延所得稅資產(chǎn)200貸：所得稅費(fèi)用200

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如果這部分產(chǎn)品在第二年仍然沒(méi)有銷(xiāo)售出去，這時(shí)可變現(xiàn)凈值變成了16000，則不存在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)了，這時(shí)就要沖掉，上面做的這筆會(huì)計(jì)分錄了。借：所得稅費(fèi)用600貸：遞延所得稅資產(chǎn)600

如果可變現(xiàn)凈值變成了19000，則未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為19000-16000=30003000*25%=750，則應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)認(rèn)750-600=150的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)150貸：所得稅費(fèi)用150

同時(shí)：

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)把原先編制的會(huì)計(jì)分錄，沖抵掉。原先會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失1600（201*0-18400）貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600則沖抵分錄如下：

借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

（2）如果201*年子公司，存貨的可變現(xiàn)凈值降為15200元，同時(shí)計(jì)提了存貨跌準(zhǔn)備4800元，所得稅稅率為

25%，其他同（1）中一樣。

那么201*年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下借：營(yíng)業(yè)收入201*0貸：營(yíng)業(yè)成本201*0借：營(yíng)業(yè)成本4000貸：存貨4000

借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000貸：資產(chǎn)減值損失4000

（分析：這一步之所以為4000，是因?yàn)?8年可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5200元，已低于銷(xiāo)售成本16000元，所以也就沒(méi)有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)可言，所以也就沒(méi)有了（1）中的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，對(duì)于這里之所以不沖減4800，而是沖減4000，是因?yàn)閺恼麄�(gè)集團(tuán)看，當(dāng)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5200后，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，真正減

值為16000-15200=800元，所以這里要沖回原先計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，只能沖回4000元）

（3）其他條件與（1）相同，子公司201*年從母公司購(gòu)入的存貨，已全部銷(xiāo)出，銷(xiāo)售價(jià)格為26000元。201*年子公司又從母公司進(jìn)貨30000元，母公司銷(xiāo)售此批產(chǎn)品的成本為24000元。

本年銷(xiāo)售40%，銷(xiāo)售價(jià)格為15000元。本年60%形成期末存貨（其取得成本為18000元），201*年12月31日此內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元，201*年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備201*元。201*年12月31日編制合并會(huì)計(jì)抵銷(xiāo)分錄如下：

借：存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：未分配利潤(rùn)----年初1600借：未分配利潤(rùn)----年初4000貸：營(yíng)業(yè)成本4000借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：未分配利潤(rùn)---年初600借：營(yíng)業(yè)收入30000

第34頁(yè)，共43頁(yè)

貸：營(yíng)業(yè)成本30000

借:營(yíng)業(yè)成本3600(18000*20%)貸:存貨3600借：所得稅費(fèi)用200

貸：遞延所得稅資產(chǎn)200

（分析說(shuō)明：這里200，是因?yàn)楸酒谕ㄟ^(guò)上面提示，從母公司購(gòu)入30000元，銷(xiāo)售成本為24000元，毛利經(jīng)計(jì)算為20%，那么，上面提到的60%形成期末存貨（其取得成本為18000元）的成本為18000*（1-20%）=14400，由于期末可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)在變成了16000，本來(lái)從集團(tuán)公司整體來(lái)看，未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益應(yīng)為18000*20%=3600，但這里可變現(xiàn)凈值變成了16000，所以未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益變?yōu)?6000-14400=1600，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1600*25%=400。但（1）中提到已確認(rèn)了借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：所得稅費(fèi)用600

所以沖回200元，所以有了上面的會(huì)計(jì)分錄）

借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備201*（18000-16000）貸：資產(chǎn)減值損失201*

借：營(yíng)業(yè)成本1600

貸：存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600

（分析說(shuō)明：由于（1）中提到下面這筆會(huì)計(jì)分錄，借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

由于08年的產(chǎn)品已全部銷(xiāo)售完，所以要沖回，才有了上面的會(huì)計(jì)分錄。如輔導(dǎo)書(shū)P393頁(yè)，表格中提到，抵銷(xiāo)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)。如下面分錄所示。借：資產(chǎn)減值損失（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)）營(yíng)業(yè)成本（本期已銷(xiāo)存貨轉(zhuǎn)銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)）貸：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（當(dāng)期沖銷(xiāo)的多提數(shù)）

★★

假如201*年年末,此內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元,(上例為16000元),子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元,則201*年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下:借：存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：未分配利潤(rùn)----年初1600借：未分配利潤(rùn)----年初4000貸：營(yíng)業(yè)成本4000

借：遞延所得稅資產(chǎn)600

貸：未分配利潤(rùn)---年初600借：營(yíng)業(yè)收入30000貸：營(yíng)業(yè)成本30000

借:營(yíng)業(yè)成本3600(18000*20%)貸:存貨3600

借：所得稅費(fèi)用600

貸：遞延所得稅資產(chǎn)600

（分析說(shuō)明：這里600，是為本期通過(guò)上面提示，從母公司購(gòu)入30000元，銷(xiāo)售成本為24000元，毛利經(jīng)計(jì)算為

第35頁(yè)，共43頁(yè)

20%，那么，上面提到的60%形成期末存貨（其取得成本為18000元）的成本為18000*（1-20%）=14400，由于期末可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)在變成了13000，本來(lái)從集團(tuán)公司整體來(lái)看，未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益應(yīng)為18000*20%=3600，但這里可變現(xiàn)凈值變成了13000，所以未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益為0，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅0。但（1）中提到已確認(rèn)了借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：所得稅費(fèi)用600所認(rèn)要全部沖回。

借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3600貸：資產(chǎn)減值損失3600

這里3600，是因?yàn)閮糁底優(yōu)?3000元后，從整個(gè)集團(tuán)看，真正出現(xiàn)的減值（1400=14400-13000）但子公司已確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元，所認(rèn)要沖回5000-1400=3600

分析說(shuō)明:

借：營(yíng)業(yè)成本1600

貸：存貨---存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600

（分析說(shuō)明：由于（1）中提到會(huì)計(jì)分錄，借：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

由于08年的產(chǎn)品已全部銷(xiāo)售完，所以要沖回，才有了上面的會(huì)計(jì)分錄。如輔導(dǎo)書(shū)P393頁(yè)，表格中提到，抵銷(xiāo)本期內(nèi)部購(gòu)入存貨沖銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)

借：資產(chǎn)減值損失（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)）營(yíng)業(yè)成本（本期已銷(xiāo)存貨轉(zhuǎn)銷(xiāo)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備多提數(shù)）貸：存貨----存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（當(dāng)期沖銷(xiāo)的多提數(shù)）

____________關(guān)于內(nèi)部銷(xiāo)售抵銷(xiāo)處理_______

201*年同步習(xí)題P411頁(yè)，單選一題。201*年甲公司將100件商品銷(xiāo)售給乙公司，每件售價(jià)為3萬(wàn)元，每件銷(xiāo)售成本為2萬(wàn)元。銷(xiāo)售時(shí)甲公司已為此批存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元（每件1元）。201*年乙公司銷(xiāo)售了其中的20件，年末此批存貨的可變現(xiàn)凈值為140萬(wàn)元。201*年乙公司對(duì)外售出40件，年末存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬(wàn)元。201*年對(duì)外售出10件，年末存貨可變現(xiàn)凈值為45萬(wàn)元。分析如下：由于甲公司在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)分錄為借：資產(chǎn)減值損失100

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

將產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司后就結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

但到201*年乙公司僅售出20件，也就意味著有80件沒(méi)有實(shí)現(xiàn)真正銷(xiāo)售，那么80件結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要進(jìn)行調(diào)整，則調(diào)整分錄如下（沖掉借：營(yíng)業(yè)成本80

貸：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備80

第36頁(yè)，共43頁(yè)

80件的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）

合并分錄

借：營(yíng)業(yè)收入300貸：營(yíng)業(yè)成本300借：營(yíng)業(yè)成本80

貸：存貨80

201*年末集團(tuán)角度存貨成本為80*2=160萬(wàn)�？勺儸F(xiàn)凈值為140萬(wàn)。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)有余額為20萬(wàn)，已有余額80萬(wàn)，應(yīng)轉(zhuǎn)回80-20=60萬(wàn)，分錄如下：

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60貸：資產(chǎn)減值損失60

201*年末子公司角度存貨成本為80*3=240萬(wàn)，可變現(xiàn)凈值為140萬(wàn)，應(yīng)計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)。子公司會(huì)在其個(gè)別報(bào)表上做如下分錄借：資產(chǎn)減值損失100

貸；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100

但在編合并報(bào)表時(shí)，同樣要調(diào)整。所認(rèn)與上面60萬(wàn)，一共調(diào)整160萬(wàn)。借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160貸：資產(chǎn)減值損失160

★★★★存貨內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)O3_is-v8y關(guān)于教材的一些基本概念的說(shuō)明：毛利率=（銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本）/銷(xiāo)售收入打造人氣最旺的財(cái)務(wù)論壇 實(shí)務(wù)答疑 財(cái)會(huì)論文 c料 Excel財(cái)務(wù)應(yīng)用 外貿(mào)進(jìn)出口財(cái)務(wù)u%e-ELc

存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入-未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售成本購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷(xiāo)售方毛利率

1、存貨內(nèi)部交易的界定~3I~$w8GH^A

只有內(nèi)部交易的買(mǎi)賣(mài)雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時(shí)才可作存貨內(nèi)部交易來(lái)處理。@g"t

2、抵銷(xiāo)思路級(jí)職稱(chēng),財(cái)會(huì)論文,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,外貿(mào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),Excel財(cái)務(wù)應(yīng)用gF#P-n（1）內(nèi)部交易的買(mǎi)方當(dāng)年購(gòu)入存貨當(dāng)年并未售出時(shí)：借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨.i,r8{/|2x"N:iJ"z

（2）內(nèi)部交易的買(mǎi)方當(dāng)年購(gòu)入存貨當(dāng)年全部售出時(shí)；(uiQ4P`借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本

（3）當(dāng)年購(gòu)入的存貨，留一部分賣(mài)一部分中國(guó)財(cái)務(wù)精英網(wǎng)論壇"p9Ha2Qs#JZ.dT`)t6p①先假定都賣(mài)出去：W-B1ZO%c借：營(yíng)業(yè)收入H4M.lqg?oD

貸：營(yíng)業(yè)成本

②再對(duì)留存存貨的虛增價(jià)值進(jìn)行抵銷(xiāo)(lZ&Kl`!rH%bm

借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨,w?-F（4）上年購(gòu)入的存貨，本年全部留存借：未分配利潤(rùn)年初G貸：存貨cpa考試，中級(jí)職稱(chēng),財(cái)會(huì)論文,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,外貿(mào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),Excel財(cái)務(wù)應(yīng)用_-`"E-[1L-kTF

第37頁(yè)，共43頁(yè)

（5）上年購(gòu)入的存貨，本年全部售出)H:B0tj!Xk借：未分配利潤(rùn)年初

貸：營(yíng)業(yè)成本中國(guó)財(cái)務(wù)精英網(wǎng)論壇O.h9bH@,K9s（6）上年購(gòu)入的存貨，本年留一部分，賣(mài)一部分①先假定都售出：

借：未分配利潤(rùn)年初*?9^8\\L}lj貸：營(yíng)業(yè)成本)]Q;x$T%?

②對(duì)留存存貨的虛增價(jià)值作如下抵銷(xiāo)：借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨打造人氣最旺的財(cái)務(wù)

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初始計(jì)量原則

長(zhǎng)期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團(tuán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為合并成本，但不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

為合并發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費(fèi)作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關(guān)交易費(fèi)用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價(jià)。

初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

例題1、正保公司07年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬(wàn)。正保公司為合并付出銀行存款500萬(wàn)；發(fā)行債券500萬(wàn)，當(dāng)日債券公允價(jià)值450萬(wàn)，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)；定向發(fā)行股票面值150萬(wàn)，公允價(jià)值300萬(wàn)，支付相關(guān)稅費(fèi)50萬(wàn)；另外正保公司為企業(yè)合并支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)100萬(wàn)。分錄如下：長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1500×80％＝1200萬(wàn)；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬(wàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200管理費(fèi)用100

應(yīng)付債券－利息調(diào)整100貸：銀行存款700

應(yīng)付債券－面值500股本150

資本公積－股本溢價(jià)50

小注：因?yàn)閭�券發(fā)行時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為借：銀行存款450

應(yīng)付債券利息調(diào)整100貸：應(yīng)付債券----面值500銀行存款50

合并日合并報(bào)表

同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表首先要對(duì)于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的

資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。

第38頁(yè)，共43頁(yè)

另外對(duì)于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來(lái)處理，分錄的編制類(lèi)似于合并報(bào)表時(shí)候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報(bào)表的時(shí)候注意權(quán)益法對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資追溯調(diào)整。

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負(fù)債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對(duì)于投資收益進(jìn)行抵消。因此合并日的抵消分錄相對(duì)簡(jiǎn)單，但也為我們提供了很好的基礎(chǔ)。

編制合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬(wàn)，賬面留存收益金額為500萬(wàn)，其中未分配利潤(rùn)450萬(wàn)，盈余公積50萬(wàn)；資本公積賬戶(hù)200萬(wàn)，股本800萬(wàn)。正保公司資本公積賬戶(hù)有足夠余額沖減。

抵消分錄：

借：資本公積500×80％＝400

貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)360盈余公積40

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1500×80％＝1200萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。抵消分錄如下：借：股本800

資本公積200盈余公積50未分配利潤(rùn)450貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200少數(shù)股東權(quán)益300

同一控制下吸收合并和控股合并一樣：同樣遵循賬面價(jià)值這一本質(zhì)。因此吸收合并取得被合并方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等要按照賬面價(jià)值入賬。

吸收合并中付出的各項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)該按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益，涉及的稅費(fèi)是作為合并成本的，基本上可以參照內(nèi)部交易來(lái)理解和處理，內(nèi)部交易的實(shí)質(zhì)就是集團(tuán)內(nèi)部交易不形成實(shí)際效應(yīng)

初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1500萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題1的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500（實(shí)際上應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)、貸記各項(xiàng)負(fù)債和所有者權(quán)益）管理費(fèi)用100

應(yīng)付債券－利息調(diào)整100貸：銀行存款700應(yīng)付債券－面值500股本150

資本公積－股本溢價(jià)350

如果出現(xiàn)借方差額先沖減資本公積---股本溢價(jià)，不足沖減的再?zèng)_減未分配利潤(rùn)、盈余公積。

非同一控制強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個(gè)公允價(jià)值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解。因?yàn)閺募瘓F(tuán)的角度說(shuō)，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等，會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。

對(duì)于非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照實(shí)際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價(jià)值計(jì)量。如果是

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吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價(jià)值入賬，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和實(shí)際合并成本的差額要確認(rèn)

商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。

初始計(jì)量原則

非同一控制下控股合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值要按照實(shí)際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額沒(méi)有關(guān)系。

實(shí)際合并成本的確定需要注意一個(gè)問(wèn)題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價(jià)外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。

對(duì)于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解和處理。

初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

例題4、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為201*萬(wàn)。正保公司支付銀行存款500萬(wàn)，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)，賬面原值800萬(wàn)，計(jì)提折舊200萬(wàn)，計(jì)提減值300萬(wàn)；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)，實(shí)際成本200萬(wàn)，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％。分錄如下：

長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1651貸：銀行存款600

固定資產(chǎn)清理300

營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益200長(zhǎng)期股權(quán)投資150投資收益50

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅51借：營(yíng)業(yè)稅金及附加300×10％＝30貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅30

合并日合并報(bào)表

合并日編制合并報(bào)表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價(jià)值入賬，也就是對(duì)于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類(lèi)似。

后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下沒(méi)有差別。這里主要的難點(diǎn)也就是對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對(duì)于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

編制合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

例題5、繼續(xù)例題4的條件，假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為201*萬(wàn)，賬面留存收益金額為500萬(wàn)，其中未分配利潤(rùn)450萬(wàn)，盈余公積50萬(wàn)；資本公積賬戶(hù)200萬(wàn)，股本800萬(wàn)。抵消分錄：權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝201*×80％＝1600萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益＝201*×20％＝400：借：股本800

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（高于賬面價(jià)值部分）500

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資本公積200盈余公積50未分配利潤(rùn)450商譽(yù)51

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1651

少數(shù)股東權(quán)益201*×20％＝400

初始計(jì)量原則

非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價(jià)值入賬，對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。

需要注意的是在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時(shí)候確認(rèn)

初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

例題6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值201*萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題4的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價(jià)值份額的差額確定商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)，貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益）201*貸：銀行存款600

固定資產(chǎn)清理300

營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益200長(zhǎng)期股權(quán)投資150

例題：正保公司06年初投資A公司1000萬(wàn)，取得30％股權(quán)，對(duì)A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬(wàn)，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)，按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬(wàn)，07年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬(wàn)取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬(wàn)。要求追加長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。

分析：成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資850

資本公積－其他資本公積105利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)216盈余公積24

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本850長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整240長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)105新增加投資部分：

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投資收益50

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅51營(yíng)業(yè)外收入3

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1500貸：銀行存款1500

追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計(jì)收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：借：應(yīng)收股利360

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資120投資收益240

非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值入帳，如果是免稅合并的，稅法對(duì)于公允價(jià)值是不予以承認(rèn)的，所以在確認(rèn)資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)提折舊的時(shí)候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時(shí)候轉(zhuǎn)回。

如果是應(yīng)稅合并的，公允價(jià)值獲得稅法承認(rèn)，計(jì)算的攤銷(xiāo)或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時(shí)性差異和遞延所得稅問(wèn)題。免稅非同一吸收合并

非同一控制下吸收合并入帳價(jià)值是資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，如果是免稅合并條件下，需要對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：遞延所得稅負(fù)債商譽(yù)

差異在資產(chǎn)負(fù)債計(jì)算攤銷(xiāo)和處置時(shí)轉(zhuǎn)回，商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，由于商譽(yù)不影響企業(yè)當(dāng)期損益，所以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)稅非同一吸收合并

如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值一致，不存在遞延所得稅確認(rèn)問(wèn)題。

另外商譽(yù)不確認(rèn)遞延所得稅。

商譽(yù)按照公允價(jià)值和合并成本的差額確認(rèn)，不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債的新的公允價(jià)值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認(rèn)了，因此也不存在商譽(yù)差異問(wèn)題

同一控制：承認(rèn)賬面價(jià)值，因?yàn)榭刂品焦�允價(jià)值可能不公允，所以不承認(rèn)公允價(jià)值的，類(lèi)似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價(jià)值；非同一控制承認(rèn)公允價(jià)值。同一控制下不確認(rèn)商譽(yù)，在合并報(bào)表的時(shí)候才會(huì)涉及到商譽(yù)的問(wèn)題，因?yàn)?/p>

涉及到了權(quán)益法追溯調(diào)整的問(wèn)題。同一控制下在合并日編制報(bào)表的時(shí)候涉及到被合并方之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個(gè)處理是合并報(bào)表之前必需要做的步驟。

同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù)，合并報(bào)表的時(shí)候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù)，但是吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了，在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都會(huì)涉及到商譽(yù)問(wèn)題，同一控制只在合并報(bào)表

涉及到商譽(yù)問(wèn)題。通過(guò)簡(jiǎn)單的歸納總結(jié)，那么對(duì)于四種合并的組合就能了解的比較清楚。

對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，主要問(wèn)題還是關(guān)聯(lián)方交易的問(wèn)題；對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況了，屬于獨(dú)立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場(chǎng)的形成的公允價(jià)值。在合并報(bào)表的時(shí)候也是這樣的處理，在報(bào)表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。

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